I SA/Łd 46/96

1. Zastosowanie sankcji w postaci zwielokrotnionej stawki przy wymiarze podatku zgodnie z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ może nastąpić tylko wtedy, gdy zaniedbanie przez podatnika obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 tej ustawy nie stwarza wiarygodnej podstawy do określenia kwoty kwoty podatku należnego. 2. W przypadku odliczenia podatku naliczonego o miesiąc wcześniej , zaniżony podatek należny wpłacony zostaje z opóźnieniem jako zaległość podatkowa. W takiej sytuacji podatnik powinien być obciążony odsetkami za zwłokę zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Błędna stawka podatku nie wyklucza funkcji odliczeniowej faktury, stwarza natomiast dla organu podatkowego podstawę do określenia w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych prawidłowej wysokości zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył: Zastosowanie sankcji w postaci zwielokrotnionej stawki przy wymiarze podatku, zgodnie z przepisem art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, może nastąpić tylko wtedy, gdy zaniedbanie przez podatnika obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 tej ustawy nie stwarza wiarygodnej podstawy do określenia kwoty podatku należnego. Cytowany przepis art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązuje podatników do uwidocznienia w ewidencji: odrębnie - kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, zgodnie z dyspozycją art. 20 tej ustawy, danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu i innych danych służących do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji może nastąpić tylko wtedy, gdy wystąpią łącznie następujące przesłanki: stwierdzenie naruszenia wymienionych wyżej obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie. W niniejszej sprawie rozważenia wymagają następujące problemy: - czy uzasadnione jest w świetle obowiązującego stanu prawnego zastosowanie wobec podatnika wymienionej sankcji w sytuacji, gdy dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za lipiec 1995 r., wynikającego z faktury zakupu doręczonej mu w miesiącu lipcu 1995 r., wpisanej do ewidencji zakupu z uwzględnieniem danych dających podstawę do określenia wysokości podatku naliczonego, wystawionej przez zakład pracy chronionej, z której należność została zapłacona w formie pieniężnej za pośrednictwem banku w dniu 3 sierpnia 1995 r. oraz w sytuacji - gdy dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za lipiec 1995 r. wynikającego z faktury zakupu z dnia 30.06.1995 r., w której sprzedawca zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 7 procent w sytuacji gdy powinien zastosować stawkę 22 procent. Faktury wystawione przez zakład pracy chronionej nie stanowią zgodnie z przepisem par. 35 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury. Podatnik nie kwestionuje, że nie powinien w miesiącu lipcu 1995 r. obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury, jeżeli należność z niej wynikającą zapłacił dopiero 3 sierpnia 1995 r. Prawo do obniżenia podatku należnego w takim stanie faktycznym nie jest przedmiotem rozważań w tej sprawie. Zasadnie natomiast kwestionuje decyzję organu skarbowego w zakresie zastosowania sankcji, w kwocie stanowiącej trzykrotność kwoty stanowiącej równowartość odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Skoro bowiem podatek naliczony wykazany w ewidencji jest zgodny z sumą kwot podatku z faktur, a ewidencja zawiera kwoty wynikające z rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych i podatnik ma wynikające z przepisu art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to nie ma podstaw do stwierdzenia, że podatnik zawyżał podatek naliczony w wyniku naruszenia obowiązków określonych przepisem art. 27 ust. 4 tej ustawy, dotyczącym zakresu przedmiotowego ewidencji, które to zawyżenie skutkuje zastosowaniem sankcji. Uchybienie to wobec zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest mniej istotne. Oczywiste jest, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego o wcześniej, zaniżony podatek należny wpłacony zostaje z opóźnieniem jako zaległość podatkowa. W takiej sytuacji podatnik powinien być obciążony odsetkami za zwłokę zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania sankcji w związku z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktury zawierającej błędną stawkę podatku /7 procent zamiast 22 procent/ należy stwierdzić, że błędna stawka podatku nie wyklucza funkcji odliczeniowej faktury /por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 1996 r. SA/Sz 1617/95 - Vademecum podatnika, Wydawnictwo Difin W-wa 1996 str. 149/150/. Zastosowanie przy sprzedaży towarów i usług zaniżonej stawki podatku VAT i w konsekwencji naliczenie nabywcy w fakturze podatku w wysokości niższej od należnej, stwarza dla organu podatkowego podstawę do określenia w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, prawidłowej wysokości zobowiązania z uwzględnieniem właściwej stawki podatku. Nie pozbawia natomiast nabywcy tych towarów i usług uprawnienia do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku rzeczywiście w tej fakturze naliczonego. Zastosowanie niższej stawki podatku uzasadnia stwierdzenie, że podatek naliczony ulega zaniżeniu a nie zawyżeniu, co w świetle art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza zastosowanie sankcji. Odnosząc się do wywodów organu podatkowego, stwierdzającego, że zastosowanie błędnej stawki podatku VAT pozbawia fakturę funkcji odliczeniowej zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na to, że jest wystawiona niezgodnie z art. 32 tej ustawy oraz par. 35 ust. 4 pkt 4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. należy podnieść co następuje. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług statuuje zasadę, z której wynika prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" tej ustawy wprowadza jedno z istotnych odstępstw od zasady określonej w cytowanym artykule 19 ust. 1 stanowiąc, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32 wymienionej ustawy. Przepis art. 32 ust. 1, z zastrzeżeniem zawartym w ust. 2 określa obowiązki podatników podatku od towarów i usług w zakresie treści faktury VAT. Elementami określonymi przez ten przepis, które w szczególności powinna zawierać faktura są: przedmiot opodatkowania, data czynności, cena jednostkowa bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Warunkiem koniecznym do zachowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest, aby przyjęta faktura zawierała stwierdzenia pozwalające ustalić dane wymienione w tym przepisie. Rozszerzenie tych wymogów w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. /par. 3 ust. 4 pkt 4, jeżeli dotyczy innych wymogów niż określone w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT/ ma na celu usprawnienie kontroli faktur. Nie stanowi natomiast nowych, materialnoprawnych wymogów faktury VAT, których brak skutkuje niemożliwością obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /por. stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 16 października 1995 r., SA/Wr 139/95 Vademecum Podatnika, Wydawnictwo Difin Warszawa str. 146/147/. Stawka podatku nie jest wskazana w art. 32 ust. 1 ustawy jako element, który powinna zawierać faktura. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach postępowania obejmujących kwotę wpisu sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 55 ust. 1 cytowanej ustawy o NSA w związku z art. 98 par. 2 Kpc.