I SA/Po 642/96

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Arletty i Jarosława małżonków Z. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 4 marca 1996 r. (...) w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 listopada 1995 r. (...); (...). Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 21 listopada 1995 r. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ i par. 59 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ oraz par. 58 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./, a także art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ określił Arletcie i Jarosławowi małżonkom Z. - właścicielom PUH "A." w K. opłatę skarbową od umów kupna wierzytelności od różnych podmiotów gospodarczych, zawartych w okresie od dnia 31 sierpnia 1994 r. do dnia 28 czerwca 1995 r. na kwotę 5.335 zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że solidarnie z adresatami zobowiązane do uiszczenia opłaty skarbowej są: "O.F.M." w O., "F.P.D." SA w R.-N., PPH "S." w D. i "A.-K." SA w K. Organ I instancji wskazał, że wierzytelność jest prawem majątkowym, którego sprzedaż podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Arletta i Jarosław Z. nabyli wierzytelności od jednostek nie będących podmiotami trudniącymi się usługami finansowymi w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Wobec tego sprzedaż tych wierzytelności nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. W odwołaniu od wyżej wymienionej decyzji do Izby Skarbowej w L. Arletta i Jarosław Z. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania I instancji. Odwołujący się powołali się na przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej i wskazali na fakt, że prowadzone przez nich przedsiębiorstwo jest podatnikiem VAT, a obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot jego działalności gospodarczej. Zgodnie z klasyfikacją GUS obrót wierzytelnościami stanowi usługę finansową, która wymieniona jest pod pozycją 13 w wykazie usług powołanym w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem odwołujących się nie ma podstaw prawnych do uznania, iż warunkiem zwolnienia od opłaty skarbowej jest świadczenie usług finansowych również przez drugą stronę umowy. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono także, iż obrót wierzytelnościami stanowi czynność bankową, która może być wykonywana przez inne niż banki podmioty gospodarcze. Podmioty te korzystają ze zwolnienia od opłaty skarbowej od tej czynności na równi z bankami. Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 4 marca 1996 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części i orzekła, że wymiar należnej opłaty skarbowej ulega zmniejszeniu z kwoty 5.335 zł do kwoty 5.082,20 zł, to jest o kwotę 252,80 zł. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego w K., że umowy kupna wierzytelności zawarte przez Przedsiębiorstwo "A." nie podlegają zwolnieniu od opłaty skarbowej. Organ odwoławczy stwierdził, że wyłączeniu od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej podlegają umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz umowy objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Obrót wierzytelnościami zakupionymi w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży stanowi zgodnie z klasyfikacją GUS usługę finansową, której sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT. Ze zwolnienia z podatku od towarów i usług dotyczącego świadczenia usług w zakresie finansów korzystają tylko podmioty, które odpowiadają warunkom określonym w art. 11 ust. 5 lub art. 11[1] ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./. Warunkom tym nie odpowiada Przedsiębiorstwo Arletty i Jarosława Z., bowiem nie jest ono uprawnione do wykonywania czynności bankowych obejmujących obrót wierzytelnościami. Wobec tego nie może w niniejszej sprawie mieć zastosowania przepis art. 3 ust. 1 pkt 45 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Umniejszenia wysokości należnej opłaty skarbowej Izba Skarbowa dokonała z uwagi na fakt, że jedna z umów dotyczących zakupu wierzytelności przez Przedsiębiorstwo "A." została przedłożona w Urzędzie Skarbowym w K., który zaświadczył, iż umowa ta nie podlega opłacie skarbowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Arletta i Jarosław Z. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w L. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w K., zarzucając tym decyzjom naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Skarżący podtrzymali zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Nie zgodzili się z poglądem Izby Skarbowej, że sprzedaż wierzytelności stanowi usługę bankową, której wykonywanie zastrzeżone jest dla banków. Wskazali na przepis art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo bankowe, w którym zostały wymienione czynności bankowe zastrzeżone dla banków oraz jednostek organizacyjnych uprawnionych do wykonywania tych czynności na podstawie ustawy lub zwolnienia Prezesa Narodowego Banku Polskiego wydanego w porozumieniu z Ministrem Finansów. Obrót wierzytelnościami nie został w tym przepisie wymieniony, co oznacza, iż działalność w tym zakresie mogą wykonywać nie tylko banki, ale również inne podmioty gospodarcze, przy czym do wykonywania tej działalności nie jest wymagana zgoda Prezesa NBP. Skarżący powołali się także na fakt potwierdzenia przez Urząd Skarbowy w K. na jednej z zawartych przez skarżących umów kupna wierzytelności, że umowa ta jest zwolniona od opłaty skarbowej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ nie podlegają opłacie skarbowej między innymi umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 7 tej ustawy. Niesporne jest, że skarżący w ramach działalności gospodarczej zajmują się między innymi obrotem wierzytelnościami. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia od podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku nr 2 w brzmieniu obowiązującym w roku 1994, w którym zostały zawarte przez skarżących umowy /w przypadku jednej umowy zawartej w roku 1995 Izba Skarbowa odstąpiła od wymiaru opłaty skarbowej/, pod pozycją 13 wymienione są usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń /o symbolach KU 94-95/ z wyłączeniem działalności polegającej na skupie i sprzedaży walut obcych oraz usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy. W klasyfikacji GUS w gałęzi 94, określonej jako usługi finansowe, wprowadzono podbranżę o symbolu 94701- usługi bankowe, wśród których znajdują się między innymi: obrót wierzytelnościami, polegający w szczególności na zakupie wierzytelności, ich odsprzedaży lub windykacji we własnym zakresie oraz pośrednictwie z tym związanym. Ze względu na powiązanie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej powstaje pytanie czy zwolnienie od opłaty skarbowej dotyczy tylko wyżej wymienionych usług wykonywanych przez banki oraz Spółki prawa handlowego mające zezwolenia prezesa NBP na wykonywanie usług bankowych, czy również innych podmiotów wykonujących w ramach swojej działalności gospodarczej usługi finansowe określone w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również Sądu Najwyższego w tym zakresie nie było jednolite. Problemem tym zajął się Sąd Najwyższy w swojej uchwale z dnia 26 września 1996 r. III AZP 2/96 /OSNAPU 1997 nr 1 poz. 1/. Zgodnie z tą uchwałą obrót wierzytelnościami przez Spółkę prawa handlowego w ramach świadczenia usług w zakresie finansów, stanowiący przedmiot zarobkowy działalności gospodarczej nie wymaga wymienionego w art. 11 ust. 5 i art. 11[1] ust. 1 i 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./ zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, chyba że stanowi on zarazem czynność bankową. Przepis art. 11 ustawy - Prawo bankowe nie wymienia wprost obrotu wierzytelnościami jako czynności bankowej. Nabycie i sprzedaż wierzytelnościami odbywa się na podstawie przepisów art. 509 i nast. oraz art. 555 kodeksu cywilnego. Uregulowane w kodeksie cywilnym czynności w zakresie finansów, jak pożyczki, poręczenie itp. wykonywane są przez banki, ale nie są zakazane dla innych podmiotów, nawet gdy są wykonywane zarobkowo w celach zawodowych. Z tego względu nie można twierdzić, że obrót wierzytelnościami jest czynnością bankową, do dokonywania której uprawnione są wyłącznie banki i spółki prawa handlowego, które uzyskały zgodę na wykonywanie niektórych czynności bankowych na podstawie art. 11[1] Prawa bankowego, a podmioty wykonujące działalność polegającą na obrocie wierzytelnościami /spółki prawa handlowego i inne podmioty wykonujące działalność gospodarczą/, wykonują ją nielegalnie. Sąd Najwyższy wyraził w uzasadnieniu powołanej uchwały pogląd, że ocena czy określona czynność obrotu finansowego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie finansów ma cechę czynności bankowej, nie jest możliwa w oderwaniu od realnie dokonywanych czynności oraz warunków i sposobu działania konkretnie określonego podmiotu. Obrót wierzytelnościami przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych nie jest czynnością bankową, jeżeli operacje tego obrotu dokonywane są z własnego kapitału, a nie z wkładów cudzych, kaucji gwarancyjnych, pożyczek itp. Pogląd ten skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej podziela. W sprawie tej nie zostało wykazane, aby nabywanie wierzytelności przez skarżących dokonywane było przy użyciu wyżej wymienionych cudzych środków. Wobec tego brak podstaw do uznania zakupu wierzytelności przez skarżących jako czynności bankowych, których wykonywanie jest niedopuszczalne dla podmiotów innych niż banki i spółki prawa handlowego posiadające wymagane zezwolenie. Drugie zagadnienie mogące budzić wątpliwości w związku z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej sprowadza się do pytania czy zwolnienie od opłaty skarbowej na podstawie tego przepisu przy umowie sprzedaży wierzytelności ma miejsce tylko wówczas, gdy sprzedaje je podmiot określony do dnia 4 lipca 1993 r. jako wykonujący działalność gospodarczą, a później jako podatnik podatku od towarów i usług, świadczący usługi w zakresie finansów, czy też wystarczy, że cechy takie ma nabywca wierzytelności. Odpowiedzi na to pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 maja 1997 r. FPS 4/97 /ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/. Uchwała ta brzmi następująco: "Nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej sprzedaż wierzytelności: a/ w okresie od 18 marca 1992 r. do 4 lipca 1993 r. - gdy sprzedawcą był podmiot wykonujący działalność gospodarczą /w zakresie obrotu wierzytelnościami/, b/ od 5 lipca 1994 r. - kiedy dokonuje jej podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi w zakresie finansów, a także gdy podatnikiem tego podatku jest nabywca wierzytelności. Wynikające z wyżej wymienionego przepisu zwolnienie obrotu wierzytelnościami od opłaty skarbowej w brzmieniu nadanym mu przez art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter przedmiotowy. Wobec tego zwolnieniu od opłaty skarbowej od dnia 5 lipca 1993 r. podlega obrót wierzytelnościami niezależnie od tego, która ze stron umowy /sprzedawca czy kupujący/ korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Zważywszy, że w sprawie niniejszej obrót wierzytelnościami był dokonywany po dniu 6 lipca 1993 r., a skarżący będący podatnikiem VAT nabywali wierzytelności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - czynności te podlegają zwolnieniu od opłaty skarbowej. Wobec tego zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.