I SA/Łd 146/96

uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z 5.9.1995 r. Urząd Skarbowy w S. określił Spółce z o.o. w K. podatek od towarów i usług za marzec 1995 r. w wysokości: - podatek naliczony 5.711.968 zł /według Spółki 5.750.289/, - podatek należny 2.209.227 zł /według Spółki 2.208.845/, - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 3.502.741 zł oraz ustalił podatek na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości 114.963 zł. Opierając się na wynikach badania ewidencji VAT w Spółce Urząd uznał, że zaniżenie podatku należnego nastąpiło na skutek: 1/ niezaewidencjonowania faktury eksportowej z 17.1.1995 r. na kwotę 300 USD /podatek 160,80 zł/; dokument SAD, potwierdzający wywóz towaru wpłynął do Spółki po złożeniu deklaracji za marzec. 2/ zmniejszenia obrotu /o kwotę 1.744 zł; podatek 222,86 zł/ przez przyznanie 6 procent rabatu po upływie roku od dnia dokonania sprzedaży; faktury korygujące zostały wystawione 31.3.1995 r., a dotyczą sprzedaży z 27.1., 2.2. i 7.3.1994 r. Natomiast zawyżenie podatku naliczonego nastąpiło na skutek: 1/ powtórnego zaewidencjonowania SAD-u z 23.1.1995 r. dotyczącego importu na kwotę 87.743 zł /podatek 19.303,50 zł/, który został wcześniej zaewidencjonowany i ujęty w rozliczeniu za styczeń, 2/ zaewidencjonowanie faktur zakupu otrzymanych w styczniu wystawionych przez: a/ Hotel "J." na ogólną kwotę 17.081,40 zł /podatek 3.617,98 zł/, b/ "PIT" - faktura nr 9/95 na kwotę 42.502,30 zł /podatek 9.350,50 zł/, 3/ zaewidencjonowania faktury z 28.12.1994 r. wystawionej przez "M." na kwotę 18.290 zł /podatek 4.023,80 zł/, na której brak jest daty jej otrzymania, 4/ zaewidencjonowania 4 faktur zakupu, otrzymanych 3 kwietnia na ogólną wartość 9.278,97 zł /podatek 2.025,21 zł/. Z uwagi na naruszenie obowiązków, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku czego nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego, kwotę podatku należnego zwiększono o trzykrotność tego zawyżenia: 38.321 zł x 3 = 114.963 zł. W odwołaniu Spółka podniosła, że: A/ odnośnie do podatku należnego: 1/ podatek dotyczący faktury eksportowej z 17.1.1995 r. powinien być naliczony w lutym, a nie w marcu, 2/ organ podatkowy utożsamia dwa zdarzenia: udzielenie rabatu i wystawienie faktury korygującej potwierdzającej udzielenie rabatu; rabat /z tytułu dokonania zapłaty w ciągu 1 dnia/ został udzielony z chwilą podpisania umowy sprzedaży pod warunkiem zawieszającym, którym jest dokonanie zapłaty w określonym terminie; przysługiwał on nabywcy od chwili dokonania zapłaty w określonym terminie, a jedynie faktury korygujące - na skutek konieczności wyjaśnienia wątpliwości co do daty płatności - zostały wystawione po upływie roku od wystawienia faktury "właściwej", B/ odnośnie do podatku naliczonego: 1/ korekta powtórnie zaewidencjonowanego SAD z 23.1.1995 r. została dokonana już 6.4.1995 r., a nie po rozpoczęciu kontroli /od 22 maja/, jak twierdzą kontrolujący; można to ustalić na podstawie wydruków komputerowych, 2/ za datę otrzymania faktur wystawionych przez Hotel "J." powinien być uznany dzień otrzymania ich przez dział finansowy Spółki, co miało miejsce w marcu; ponadto na części tych faktur nie było adnotacji o dacie ich otrzymania, dlatego powinna być przyjęta data otrzymania podana w rejestrze zakupów; to samo dotyczy faktury wystawionej przez "M.P.C.", 3/ cztery faktury, na których figuruje błędna adnotacja o wpływie w kwietniu, faktycznie zostały otrzymane w marcu, na dowód czego przedstawiono odpowiednie wyjaśnienia pracowników Spółki. Izba Skarbowa w S. decyzją z 27.12.1995 r., uchyliła w części decyzję I instancji i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.509.117 zł oraz ustaliła zwiększenie podatku należnego na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 96.315 zł. Odnośnie do poszczególnych zarzutów odwołania, Izba: A. w zakresie podatku należnego: 1. uwzględniła zarzut dot. faktury eksportowej z 17.1.1995 r. w związku z czym uznała, że podatek należny wynosi 2.209.067 zł /o 160 zł mniej niż określił Urząd Skarbowy/, 2. nie uwzględniła zarzutu dot. rabatów, opierając się na wyjaśnieniach głównego księgowego do protokołu kontroli, który stwierdził, że rabat został udzielony w marcu, B. w zakresie podatku naliczonego: 1. nie uwzględniła zarzutu dot. korekty powtórnie zaewidencjonowanego SAD; powołała się na wyjaśnienia głównego księgowego do protokołu kontroli, który stwierdził, że pomyłka została zauważona po złożeniu ostatecznej deklaracji za marzec i została skorygowana w rejestrze za kwiecień, natomiast w odwołaniu podano, że korekta została dokonana 6 kwietnia; świadczy to o sprzeczności tych wypowiedzi, gdyż deklaracja za marzec została złożona 27.4., a ponadto, gdyby podatnik dokonał korekty 6.4., to miałby możliwość skorygowania deklaracji za marzec, którą złożył dopiero 27.4., 2. uwzględniła zarzut dotyczący faktury wystawionej przez "M." /kwota podatku 4.023,80 zł/ i części faktur /3 na ogólną kwotę podatku 167,06 zł/ wystawionych przez Hotel "J.", gdyż poza datą ich wystawienia nie ma przesłanek przemawiających za tym, że zostały otrzymane przed marcem 1995 r.; natomiast podtrzymała stanowisko Urzędu Skarbowego, co do pozostałych faktur wystawionych przez Hotel "J.", gdyż o ich otrzymaniu w styczniu świadczą poczynione na nich adnotacje i wyjaśnienia głównego księgowego, 3. uwzględniła zarzut dot. czterech faktur zakupu na ogólną kwotę podatku naliczonego 2.025 zł, uznawszy za wiarygodne wyjaśnienia pracowników Spółki o otrzymaniu tych faktur w marcu. W związku z powyższym Izba uznała, że podatek naliczony za marzec 1995 r. wynosi 5.718.184 zł, tzn. o 6.216 zł /4.191 zł - pkt 2 i 2.025 zł - pkt 3/ więcej niż określił Urząd Skarbowy, zaś podatek ustalony na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy - o 18.648 zł mniej, czyli 96.315 zł. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu, rozszerzając ich uzasadnienie, dotyczące: 1. rabatów, 2. SAD z 23.1.1995 r., który - jak twierdzi Spółka - na skutek pomyłki został powtórnie zaewidencjonowany w marcu, a o podatek w nim wykazany zmniejszono podatek należny w rozliczeniu za ten miesiąc; Spółka twierdzi, że pomyłkę dostrzegła 6.4.1995 r. i dokonała jej korekty w deklaracji za kwiecień, nie mogła jej dokonać w deklaracji za marzec, gdyż pomyłka została dostrzeżona dopiero w kwietniu; w tej sytuacji, gdyby nawet za prawidłowe uznać określenie przez organ podatkowy podatku naliczonego za marzec, to organ ten - zdaniem Spółki - powinien również wydać decyzję określającą za kwiecień, gdyż podatnik zaniżył za ten podatek naliczony o tę część, którą błędnie zaewidencjonował w marcu; ponadto, skoro w terminie dokonania kontroli podatek naliczony był wykazany w prawidłowej wysokości, to nie znajduje zastosowania "sankcja" z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 3. faktur wystawionych przez Hotel "J.", z tym że w piśmie procesowym z 7.5.1997 r. Spółka przyznała, że sporne faktury do działu finansowego wpłynęły w styczniu 1995 r.; zakwestionowała jednak zastosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podnosząc, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur nie wygasło w marcu 1995 r., gdyż Spółka mogła dokonać korekty rozliczenia za styczeń w rubryce E.2. deklaracji za marzec; Spółka błędnie odliczyła podatek naliczony wynikający z wymienionych faktur w rubryce C.4., ale nie spowodowało to zawyżenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny; ponadto za niestosowaniem "sankcji" przemawia wykładnia celowościowa, ponieważ podatnik, odliczając podatek naliczony w terminie późniejszym nie tylko nie naraził Skarbu Państwa na jakiekolwiek straty, ale de facto kredytował budżet. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podnosząc w szczególności, że - gdyby przyjąć, iż rabat został udzielony z chwilą podpisania umowy sprzedaży, to wtedy kontrahent, dokonując zapłaty w ciągu 1 dnia, byłby zobowiązany zapłacić cenę pomniejszoną o rabat, tymczasem płacił on 100 procent; dlatego należy uznać, iż Spółka w chwili sprzedaży zobowiązała się tylko, pod pewnymi warunkami, do udzielenia rabatu; przytoczono przy tym zapis znajdujący się na jednej z faktur, - podatnik do dnia rozpoczęcia kontroli /22.5.1995 r./ nie skorygował deklaracji za marzec o powtórnie odliczony podatek naliczony wynikający z SAD z 23.1.1995 r., pierwszą zaś deklarację za kwiecień złożył 23.5.1995 r., a następnie poprawił je w drodze korekt 6 i 12 czerwca; ponadto podkreślono, że wyjaśnienia podatnika co do momentu odkrycia pomyłki były sprzeczne i wynika z nich, że, składając 27.4.1995 r. deklarację za marzec, miał świadomość jej błędności /nieprawidłowo obliczony podatek naliczony/, dlaczego zatem w innych miesiącach składał po kilka wersji deklaracji /vide deklaracja za kwiecień 1995 r./, a w tym przypadku postanowił taką błędną deklarację skorygować dopiero w rozliczeniu za następny miesiąc, - podatnik mógł odliczyć podatek naliczony /wynikający z faktur otrzymanych w styczniu 1995 r./ również w terminie późniejszym niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy poprzez złożenie korekty deklaracji za otrzymania faktury czy też ujęcie w części E.2. deklaracji; jednak warunkiem do tego jest powiązanie podatku naliczonego z miesiącem otrzymania faktury, a ponieważ podatnik tego nie uczynił, doszło do naruszenia art. 19 ust. 3 i w konsekwencji art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi dotyczący nieuznania przez organy podatkowe zmniejszenia przez skarżącą Spółkę obrotu o kwoty spornych rabatów. Zgodnie ze zd. 2 art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, rabaty pomniejszają obrót, gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia daty przyznania rabatu. Spółka uważa, że rabatu udzieliła w dniu zawarcia umowy sprzedaży pod warunkiem zawieszającym, którym było dokonanie zapłaty przez kupującego w określonym terminie /w tym wypadku w terminie jednego dnia od otrzymania towaru/; rabat ten przysługiwał kupującemu już w chwili dokonania zapłaty w tym terminie, a jedynie faktury korygujące zostały wystawione po upływie roku od dnia sprzedaży. Natomiast, zdaniem organów podatkowych, rabat został udzielony dopiero w dniu wystawienia przez Spółkę faktur korygujących. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej; należy przyjąć, że Spółka, składając jako sprzedawca oświadczenie /czy to w formie adnotacji na fakturze, czy w odrębnych pismach kierowanych do swoich kontrahentów/ o zobowiązaniu się do udzielenia rabatów kupującym w razie dokonania zapłaty ceny za sprzedany towar w określonych terminach, przyznała te rabaty pod warunkiem zawieszającym. Stosownie do art. 89 Kodeksu cywilnego powstanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego /warunek/; w tym wypadku zdarzeniem tym było zapłacenie przez kupującego ceny w określonym czasie i od tego zdarzenia było uzależnione powstanie skutku prawnego w postaci udzielenia rabatu; do powstania tego skutku nie było konieczne składanie żadnych nowych oświadczeń przez sprzedawcę /skarżącą Spółkę/. Przyznanie rabatu następowało z chwilą ziszczenia się warunku /zapłaty ceny w określonym czasie/; bez znaczenia jest okoliczność, że kupujący - chociaż dochował terminu zapłaty uprawniającego do rabatu - zapłacił pełną cenę bez pomniejszenia o rabat. Natomiast wystawienie faktury korygującej potwierdza jedynie wcześniej przyznany rabat i nie może być utożsamiane z jego przyznaniem. Żaden zaś przepis /w szczególności przepisy rozdziału 5 obowiązującego w 1995 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ nie zakreśla terminu do wystawienia faktur korygujących, dlatego należy uznać, że wystawienie przez skarżącą Spółkę faktur korygujących, uwzględniających udzielony rabat, po upływie roku od dnia wydania towaru nie pozbawia jej prawa do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu. Natomiast na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skargi dotyczące powtórnego zaewidencjonowania w marcu 1995 r. dokumentu SAD z 23.1.1995 r. /wcześniej uwzględnionego już w rozliczeniu za styczeń/. Nie ulega wątpliwości, że spowodowało to zawyżenie wysokości podatku naliczonego o kwotę 19.303,50 zł. Nastąpiło to z powodu ewidentnego naruszenia /dwukrotne odliczenie tej samej kwoty podatku naliczonego, wynikającej z tego samego dokumentu odprawy celnej/ obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego za nie naruszające prawo należy uznać zastosowanie z tego powodu przepisu ust. 5 pkt 2 tego artykułu. Nie można zgodzić się ze skargą, że w sytuacji, gdy błąd w ewidencji - jak twierdzi skarżąca Spółka - został zauważony już 6.4.1995 r., a więc przed sporządzeniem deklaracji za marzec, należało go skorygować dopiero w deklaracji za kwiecień. Obowiązkiem podatnika jest sporządzanie deklaracji podatkowych zgodnych ze stanem rzeczywistym, dlatego za szczególnie rażące naruszenie obowiązków podatnika należy uznać świadome sporządzenie deklaracji nierzetelnej. W opisanej sytuacji podatnik powinien natychmiast po wykryciu swojego błędu dokonać odpowiednich korekt w ewidencji za marzec 1995 r. i następnie sporządzić deklarację za ten miesiąc, nie zawierającą wykrytego błędu w postaci powtórnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z omawianego dokumentu SAD, tym bardziej że między wykryciem błędu /według twierdzeń skarżącej Spółki - 7 kwietnia/ a złożeniem deklaracji za marzec /27 kwietnia/ upłynął stosunkowo długi okres. Należy również zauważyć, iż skarżąca Spółka w 9.5.1995 r. złożyła za ten deklarację korygującą. Świadczy to - podobnie jak i korygowanie deklaracji za kwiecień 1995 r. - o tym, że skarżąca Spółka stosowała praktykę składania kilku wersji deklaracji za dany miesiąc. Z powyższych względów za wyłączające zastosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie można uznać złożenia po rozpoczęciu kontroli deklaracji podatkowej za kwiecień 1995 r., mającej uwzględniać - w ocenie skargi - korektę błędnego obliczenia podatku naliczonego w marcu; por. także wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r., SA/Ł 679/95 /Prawo Gospodarcze 1996 nr 8 str. 33/. Natomiast podniesiona w skardze okoliczność, że Spółka o błędnie odliczony w marcu podatek naliczony zmniejszyła podatek naliczony w kwietniu /co - zdaniem Spółki - obligowało organ podatkowy do wydania decyzji określającej dotyczącej tego miesiąca/, może być podstawą ewentualnej korekty deklaracji za kwiecień. Odnośnie do zarzutów dotyczących faktur wystawionych przez Hotel "J"., to - wobec przyznania przez Spółkę w piśmie procesowym z 7.5.1997 r. faktu otrzymania ich w styczniu 1995 r. - za bezsporne należy uznać, iż obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wymienionych faktur nie nastąpiło ani w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka je otrzymała /styczeń/, ani za następny /luty/, jak stanowi art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Obniżenia tego Spółka dokonała dopiero w rozliczeniu za marzec. Jednocześnie nie dokonała korekty rozliczeń za styczeń lub luty, czego nie wykluczają przepisy ustawy. Zasadne zatem było określenie przez organ podatkowy wysokości podatku naliczonego za marzec 1995 r. nie uwzględniającej kwoty podatku wynikającej ze spornych faktur. Natomiast za niezasadne należy uznać zastosowanie z tego powodu sankcyjnego zwiększenia podatku należnego przewidzianego w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik, który nie obniżył podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym, nie traci tego prawa bezpowrotnie. Może on kwotę tego podatku odliczyć później, dokonując odpowiedniej korekty uprzednio złożonej deklaracji; por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1996 r., SA/Ł 1415/95. Możliwości dokonania takiej korekty nie kwestionuje Izba Skarbowa. Skoro zatem podatnik nie utracił ostatecznie prawa do odliczenia podatku naliczonego i może tego dokonać w drodze korekty rozliczenia, to nie można mówić o zawyżeniu podatku naliczonego; kwota tego podatku wynika z odpowiadających wymogom ustawy faktur, dokumentujących rzeczywiście zaistniałe operacje gospodarcze, nadal uprawniające podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Dodatkowo za niestosowaniem "sankcji" z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy przemawia wykładnia celowościowa tego przepisu, którego celem było niewątpliwie zapobieżenie uszczupleniom dochodów budżetowych. A w tym wypadku nie można zarzucić skarżącej Spółce takiego zamiaru; wprost przeciwnie - nieodliczenie podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w styczniu 1995 r. działało na niekorzyść skarżącej Spółki i spowodowało zwiększenie należności budżetowych /przynajmniej przez pewien czas/. Z powyższych względów Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w powołanym przez Izbę Skarbową wyroku NSA z dnia 9 grudnia 1994 r., III SA 899/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 8 str. 243/. Podsumowując - za zasadne zostały uznane zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług /nieuznanie zmniejszenia obrotu o kwoty rabatów/ oraz art. 27 ust. 5 pkt 2 w odniesieniu do spornych faktur wystawionych przez Hotel "J." Dlatego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylono zaskarżoną decyzję.