I SA/Ka 15/97

Po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 1997 r. sprawy ze skargi Huty "F." Przedsiębiorstwo Państwowe w Ś. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 1996 r. (...) w przedmiocie odsetek od zobowiązania podatkowego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją ostateczną została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w Ch. z dnia 10 maja 1996 r. ustalająca odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1993-1994 w łącznej kwocie 1.103.861 złotych należnych od Huty "F." w Ś. W podstawie materialnoprawnej decyzji powołano przepis art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: W efekcie postępowania kontrolnego Urząd Kontroli Skarbowej w K. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe Huty "F." z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 772.178,00 złotych za rok 1993 i w kwocie 327.691,00 złotych za rok 1994. Przypisy podatku określone w "wynikach kontroli" uregulowane zostały przez Hutę w dniach 18 i 15 marca 1996 r.. Po uprawomocnieniu się "wyników kontroli" Urząd Kontroli Skarbowej przekazał sprawę Urzędowi Skarbowemu w Ch., który wobec nie wniesienia żądania skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego uznał wyniki kontroli za decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i zarachował część wpłat odprowadzonych jako należność główną budżetu na odsetki od zaległości podatkowych. Wskutek sprzeciwu podatnika organ I instancji decyzją z dnia 10 maja 1996 r. ustalił odsetki za zwłokę w kwocie 1.103.861 złotych. Zasadność wydania tej decyzji została zakwestionowana w odwołaniu strony zarzucającym organowi podatkowemu "poprawianie" wyniku kontroli i podjęcie działań, do których organ ten nie był uprawniony. Zdaniem odwołującego się świadczy o tym fakt naliczenia i egzekwowania od podatnika odsetek za zwłokę od dodatkowych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego określonych w wyniku kontroli, który to wynik zastępując - na mocy art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1991 Nr 100 poz. 442 ze zm./ - decyzję ostateczną organu podatkowego ustalającą zobowiązanie podatkowe kończy definitywnie postępowanie administracyjne, a zatem brak podstaw do rozszerzania zobowiązań Huty, w tym również zobowiązań z tytułu odsetek. Odnosząc się do tych zarzutów Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, że rozstrzygnięcie sporu jest uzależnione wyłącznie od ustalenia, czy podatnik pozostawał w zwłoce z zapłatą zobowiązań podatkowych za lata 1993-1994, ponieważ sam fakt, iż "wynik kontroli" nie zawiera polecenia do odprowadzenia odsetek w żadnym wypadku nie wyklucza - wbrew sugestiom Huty - możliwości ich dochodzenia. Wręcz przeciwnie - w wypadku uregulowania zobowiązań po upływie wyznaczonych przepisami terminów organ podatkowy zobligowany jest do poboru odsetek za zwłokę, stosownie do art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W tym kontekście Izba Skarbowa w pełni podzieliła stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie powstanie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej przypisu podatku dochodowego za lata 1993-1994 /podobnie jak i w pozostałej części/ nie było uzależnione od wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie, lecz od wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie tego rodzaju zobowiązania, to jest od uzyskania dochodu. Skoro zatem nie ulega wątpliwości, że dochód stanowiący podstawę przypisu podatku powstał w latach 1993-1994, to podatnik miał obowiązek sam włączyć ten dochód do opodatkowania i bez stosowania jakichkolwiek środków przymusu ze strony organu podatkowego, naliczyć i odprowadzić należny podatek dochodowy od osób prawnych. Jeżeli tego nie uczynił to Urząd Skarbowy miał prawo naliczenia odsetek ujętych w zaskarżonej decyzji. Nie jest przy tym trafny wywód odwołania, jakoby z treści art. 28 ustawy o kontroli skarbowej należało wnioskować, że w przypadku niewniesienia żądania skierowania wyniku kontroli na drogę postępowania podatkowego niemożliwe jest dochodzenie od podatnika jakichkolwiek innych zobowiązań aniżeli określone w tym wyniku, jeżeli nie wznowiono postępowania podatkowego w trybie przewidzianym w Kpa. O tym, że zarzut w powyższym zakresie nie jest zasadny świadczy fakt, że organ podatkowy I instancji nie domagał się podatku w kwocie wyższej od wykazanej w prawomocnym wyniku kontroli, lecz akceptował w pełni jego wysokość, podobnie jak to uczynił podatnik nie wnosząc żądania skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego. Zważywszy, że: - poza sporem jest wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1993-1994, - podatnik miał obowiązek zgodnie z postanowieniami art. 25 i art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/ w związku z postanowieniami art. 9 tej ustawy - dokonać samoobliczenia podatku w prawidłowej wysokości, a ponieważ tego nie uczynił, prawomocny wynik kontroli zastępuje ostateczną decyzję organu podatkowego wydaną w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to jest decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W tych warunkach użyty w art. 28 ustawy o kontroli skarbowej zwrot "ustala" należy traktować jako zapis odnoszący się do procedury podatkowej, a nie jako rozstrzygający o charakterze decyzji podatkowej. Potwierdza to analiza treści omawianej ustawy, z której wynika, że ustawodawca używa słów "ustala" i "określa" zamiennie, a więc nie nadał im odmiennych treści tj. nie powołał w konstrukcji ustawy o kontroli skarbowej analogicznych instytucji przewidzianych wcześniej w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Powyższe oznacza, że Urząd Skarbowy ma prawo pobrać od podatnika odsetki za zwłokę ustalone - zgodnie z par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut sprzeczności ostatecznej decyzji z treścią wyników kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który z mocy art. 28 ustawy o kontroli skarbowej wywarł skutek ostatecznej decyzji administracyjnej i wniósł w oparciu o ten zarzut o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu przebiegu dotychczasowego postępowania wywiedziono, że przedmiotem kontroli skarbowej była kwestia istnienia zobowiązania podatkowego oraz związanych z nim odsetek za zwłokę. Żaden przepis ustawy o kontroli skarbowej nie ogranicza Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie takiego formułowania wyniku kontroli, który określałby również odsetki jako należne świadczenie ze strony podatnika. Wręcz przeciwnie zalecone przez ten Urząd działania polegały na odprowadzeniu na rachunek Urzędu Skarbowego ściśle określonych kwot obejmujących wyłącznie należności główne. Zatem całość zobowiązań podatkowych Huty została prawomocnie i ostatecznie określona przez Urząd Kontroli Skarbowej. Wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji ustalającej odsetki za zwłokę i zarachowanie dokonanych przez skarżącego wpłat na odsetki nie znajdują żadnego oparcia w przepisach prawa. Skoro przepis art. 28 ustawy o kontroli skarbowej ma charakter regulacji szczególnej i specjalnej, gdyż z jego mocy wynik kontroli skarbowej zastępuje ostateczną decyzję administracyjną, to bez wznowienia postępowania zakończonego wynikiem kontroli nie jest możliwe orzekanie w takim zakresie w jakim miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Powołano się w tej mierze na wspierający to stanowisko wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 1993 r. Podkreślił też skarżący, że w jego przekonaniu odsetki za zwłokę stanowią również zobowiązanie podatkowe. Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Polemizując z zarzutami skargi wskazano na to, że przyjęcie za słuszne stanowiska strony skarżącej prowadziłoby do niedopuszczalnego złamania zasady równości podatników wobec prawa. Odsetki za zwłokę nie są zobowiązaniem podatkowym, co wynika jednoznacznie z ustawowej definicji tego pojęcia zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Odsetki za zwłokę są należnością pochodną od zaległości podatkowych i powstają z mocy prawa. Pełnią funkcję kompensacyjną. Powołała się Izba Skarbowa w tym przedmiocie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 1995 r. SA/Ka 2613/94. Bezpodstawny jest też zarzut skargi nie objęcia wynikiem kontroli należności z tytułu odsetek. Stosownie bowiem do postanowień par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych od zaległości podatkowych pobiera się odsetki za zwłokę za okres od następnego dnia po upływie ustalonego w ustawie lub przepisach szczególnych terminu płatności zobowiązania podatkowego do dnia określonego w tym paragrafie, którym generalnie jest dzień uregulowania płatności. Ponieważ zobowiązanie podatkowe określone przez inspektora kontroli skarbowej podatnik uiszcza po otrzymaniu wyniku kontroli, kontrolującemu w dniu sporządzania wyniku kontroli nie jest znany okres zwłoki w zapłacie zobowiązania, a tym samym objęcie wynikiem kontroli należnych odsetek za zwłokę. Zgodnie zaś z przepisem par. 10 cytowanego rozporządzenia odsetki za zwłokę są płatne bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa. Rozstrzygnięcie sporu jaki zaistniał między stronami postępowania w niniejszej sprawie wymaga rozważenia dwóch zasadniczych kwestii. Pierwsza z nich ma charakter materialnoprawny i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy strona skarżąca pozostawała w zwłoce w uiszczeniu zobowiązania podatkowego w podatku podobnym od osób prawnych za lata 1993 i 1994, zaś istotą drugiej - ściśle proceduralnej, czy w istniejącym stanie faktycznym dopuszczalne było orzekanie przez organy podatkowe o wysokości odsetek zwłoki. Rozważenia nad pierwszym zagadnieniem koncentrować muszą się na analizie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Tylko bowiem przepisy prawa materialnego przesądzają o tym, czy i od kiedy podatnik pozostaje w zwłoce. W myśl przepisów art. 25 i art. 27 pierwszej z ustaw podatnik ma obowiązek sam obliczyć należny podatek dochodowy i dokonać wpłaty tego podatku na rachunek właściwego miejscowego Urzędu Skarbowego w określonym w tych przepisach trybie i terminie. Jeżeli podatnik ma obowiązek sam obliczyć i wpłacić podatek, to za termin płatności, zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych uważa się ostatni dzień, w których zgodnie z przepisami wpłata winna nastąpić. Nie ma sporu między stronami, że na stronie skarżącej w latach podatkowych 1993 i 1994 ciążył obowiązek podatkowy w omawianym podatku i że podatku w określonych przepisami terminie nie uiściła, czyniąc to dopiero w marcu 1996 roku już po wydaniu wyników kontroli określających wysokość należnych zobowiązań. Wobec tego doszło do powstania zaległości podatkowej, od której pobiera się odsetki za zwłokę /art. 19 i art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. W sytuacji gdy podatnik, mimo zaistnienia okoliczności z którymi przepisy prawa łączą powstanie zobowiązania podatkowego, zobowiązania tego nie wykonuje, organ podatkowy wydaje decyzję, w których określa wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Wynik kontroli w sytuacji gdy podatnik nie wniósł żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych wywiera ten sam skutek, co oznacza decyzja organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe. Stanowi tak przepis art. 28 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania sprawy. Dla biegu terminów o których stanowi art. 18 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma znaczenia to, że art. 28 ustawy o kontroli skarbowej posługuje się pojęciem "decyzja ustalająca", skoro przepisy podatkowego prawa materialnego /art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 18 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ rozstrzygają, że w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych zawsze terminem płatności będzie ostatni dzień, w którym wpłata podatku winna nastąpić. Decyzja oparta o przepis art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych a także wywierający skutki takiej decyzji wynik kontroli określają wysokość zobowiązania podatkowego, czyli - w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa lub gminy świadczenia pieniężnego zwanego dalej podatkiem. Odsetki zwłoki podatkiem w takim rozumieniu nie są. Wyjaśnił to też Naczelny Sąd Administracyjny w swym wyroku z dnia 10 stycznia 1995 r. /SA/Ka 2613/94/. Są one - w myśl tezy tego wyroku - sankcją za niewykonanie w terminie zobowiązania podatkowego. Stąd też, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, tudzież rodzący takie same skutki wynik kontroli nie musi, a praktycznie - z uwagi na powołane w zaskarżonej decyzji regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych - nie może zawierać rozstrzygnięcia o wysokości należnych odsetek. Decyzję taką wydaje organ podatkowy wtedy, gdy zaistnieje spór co do istnienia zaległości podatkowej i wysokości należnych odsetek. Skoro zatem wynik kontroli z dnia 7 marca 1996 r., rozstrzygający wyłącznie o wysokości zobowiązania podatkowego, nie zawierał orzeczenia w przedmiocie odsetek zwłoki, to nie istniały ani materialnoprawne - co wcześniej wykazano, ani tym bardziej, procesowe przeszkody do wydania zaskarżonej decyzji. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.