I SA/Ka 986/97

1. Deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane. 2. Przy braku przepisów przejściowych wprowadzony przepisem par. 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 roku w sprawie wykonania przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ warunek uzyskania uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego, a polegający na tym, że należność wynikająca z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej winna zostać zapłacona w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, ma zastosowanie do zdarzeń zaistniałych po dacie wejścia w życie tego aktu prawnego. Zaskarżoną decyzją została uchylona decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 lutego 1995 roku odmawiająca zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1994 roku w kwocie 4.971.000 złotych /przed denominacją/ oraz zmieniającą kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc z kwoty 44.015.894.000 złotych /przed denominacji do kwoty "zero" i ustalającą kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku za grudzień 1994 roku w wysokości 138.385.212.000 złotych /przed denominacją/ 13.838.521,20 złotych /po denominacji/ w tym kwot z tytułu sankcji za zawyżenie po datku naliczonego w wysokości 140.529.675.000 złotych /przed denominacją/ 14.052.967,50 złotych /po denominacji/ i Izba Skarbowa działając w trybie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa orzekła odmiennie co do istoty sprawy określając kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za grudzień 1994 roku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 2.144.483.000 złotych /przed denominacją/ 214.446,30 złotych /po denominacji/. Adresatem decyzji była Spółka z siedzibą w B., w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. kontroli doraźnej w dniach 1 i 3 lutego 1995 roku w Spółce z siedzibą w B. stwierdzono, że w grudniu 1994 roku podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT trzy faktury VAT z dnia 31 grudnia 1994 roku i dwie faktury z dnia 23 grudnia 1994 roku wystawione przez Spółdzielnię w C. Spółdzielnia ta jest zakładem pracy chronionej. Zgodnie z przepisem par. 35 ust. 5 pkt 1 cytowanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 roku w przypadku gdy nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/ wystawionej przez zakład pracy chronionej w rozumieniu przepisu o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższy przepis zgodnie z par. 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 roku wszedł w życie z dniem 1 stycznia 1995 roku. a zatem od tego dnia zapłata należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej musi nastąpić za pośrednictwem banku pod rygorem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że należność wynikająca z tej faktury nie została zapłacona przelewem bankowym przez odbiorcę, przez co został naruszony przepis par. 35 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia. Powołany przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 1995 roku i ma zastosowanie do składanych przez podatników po tym dniu deklaracji podatkowych, a więc również dotyczy deklaracji składanych w terminie do 25 stycznia 1995 r. za grudzień 1994 roku. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że strona nie przedłożyła kontrolującym w toku kontroli tj. z dniem 3 lutego 1995 r. przelewów bankowych dokumentujących zapłatę należności do powyższej faktury, a następnie protokół jako zgodny ze stanem faktycznym został potwierdzony przez przedstawicieli kontrolowanej Spółki. W świetle powyższego podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, ujętej w deklaracji VAT za grudzień 1994 roku złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 25 stycznia 1995 r. Z wyników kontroli wynika też, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za grudzień 1991 r. powyższe faktury, a zatem nie naruszyła obowiązku wynikającego z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem ewidencja zakupów była prowadzona prawidłowo, Izba Skarbowa postanowiło odstąpić od stosowania sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Ponadto organ II instancji zauważył, że przepisy par. 35 ust. 5 pkt 1 powołanego już rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy interpretować w sposób zgodny z aktami wyższego rzędu, a przede wszystkim zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Oznacza to, że powołany przepis stosuje się w przypadku, gdy należności za towary i usługi przekraczają kwoty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy, co rodzi obowiązek stosowania rozliczeń bezgotówkowych za pośrednictwem banku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji zarzucając, iż została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/. W jej uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego stwierdza. iż z gruntu wadliwy jest pogląd organów podatkowych, jakoby z faktu. iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) weszło w życie w dniu 1 stycznia 1995 roku można wyprowadzić wniosek, że od tego dnia zapłata należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej musi nastąpić za pośrednictwem banku pod rygorem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury. Pogląd ten bowiem pomija oczywisty - zdaniem skarżącego - fakt, że ta zasada może dotyczyć wyłącznie faktur wystawionej po tej dacie. Prawo bowiem do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT dotyczy określonych faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze z oznaczonego w danej fakturze okresu czasu. w niniejszej sprawie dotyczy to faktur z grudnia 1994 r., a zatem z okresu, gdy cytowany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepis prawa nie obowiązywał. Winno być oczywiste, że dla oceny określonych zdarzeń gospodarczych, z punktu widzenia konsekwencji podatkowych, jakie z tych zdarzeń wynikają, stosowane muszą być przepisy podatkowe obowiązujące w tych właśnie okresach czasu, bez względu na to, kiedy następuje rozstrzygnięcie sprawy. czy też kiedy zostanie złożona deklaracja podatkowa /równie dobrze deklaracja podatkowa za grudzień 1994 roku złożona być mogła w dniu 31 grudnia 1994 roku/. Idąc bowiem tokiem rozumowania organu II instancji, deklaracje podatkowe podatku dochodowego za 1994 rok powinny być poddane skali podatkowej, obowiązującej od dnia 1 stycznia 1995 r., skoro deklaracje te składane były w roku 1995. Zauważyć też trzeba - zdaniem skarżącego - że podstawą obliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest faktura VAT, która dokumentuje zdarzenie gospodarcze. a nie deklaracja podatkowa, która - jak sama nazwa wskazuje -,jest matematyczno-fiskalnym określonych zdarzeń gospodarczych w określonej jednostce czasu, z punktu widzenia obowiązujących w tej jednostce czasu przepisów podatkowych. Wydając zatem zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa nie dokonała poprawnej z punktu widzenia obowiązywania norm prawa w czasie wykładni powołanego przepisu prawa /par. 35 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 4 tegoż paragrafu/, który stanowi o warunkach, w których faktury VAT nie stanowią podstawy do zwrotu podatku naliczonego. Tylko bowiem faktury VAT wystawione w okresie obowiązywania wspomnianych przepisów - prawa, a więc po 1 stycznia 1995 roku i nie zapłacone za pośrednictwem banku, nie stanowią podstawy do zwrotu podatku naliczonego. Konsekwencją takiej wykładni omawianego przepisu jest rozszerzenie "wsteczne" obowiązywania przepisów prawa w czasie, dokonane przez organ podatkowy, co stanowiło też naruszenie par. 55 tegoż rozporządzenia stanowiącego, że wchodzi ono w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej niezbędne jest poczynienie uwag natury ogólnej, a dotyczących samej istoty podatku od towarów i usług. Najbardziej charakterystyczną cechą tego podatku, niemal jego istotą jest to, jak każdy podatek od wartości dodanej funkcjonuje w oparciu o mechanizm "opodatkowanie-odliczenie". Specyficzna, skomplikowana i nietypowa w porównaniu z innymi podatkami procedura ma swe zakorzenienie w przepisach prawa materialnego przyznającego podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów lub korzystaniu z usług. Podstawowe znaczenie z punktu widzenia istoty podatku od towarów i usług ma zatem przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usługi i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Inne przepisy ustawy stanowią konsekwencję i rozwinięcie tej zasady. Zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania opisanego na wstępie mechanizmu odgrywają dokumenty, w oparciu o które można stwierdzić nabycie towaru lub korzystanie z usługi czy dokonanie odprawy celnej. Ta szczególna rola dokumentów determinuje technikę postępowania podatkowego stosowaną w podatku od towarów i usług. Z treści art. 10 omawianej ustawy wynika, że w podatku tym stosowana jest technika samoobliczania podatkowego, polegająca na tym, że podatnik ma obowiązek obliczenia podatku oraz odprowadzenia go na właściwy rachunek organu podatkowego. W trakcie tej procedury podatnik musi w pierwszej kolejności ustalić podatek należny przez zastosowanie do obrotu netto odpowiedniej stawki podatkowej, a następnie obliczyć podatek naliczony, który stanowi sumę kwot podatku uiszczonego w poprzednich fazach obrotu. Kolejna operacja to obliczenie podatku do zapłacenia bądź podatku do zwrotu. Cała ta procedura odbywa się w oparciu o dokumenty opisujące obroty podatnika, podlegające ewidencjonowaniu w sposób określony szczegółowo przepisami. Kwota podatku naliczonego co szczególnie istotne w niniejszych rozważaniach - to suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie usługi i towarów. Niemniej istotne jest również to, że obniżenie podatku odbywa się z uwzględnieniem czasu, w jakim podatnik otrzyma odpowiednie dokumenty. Z treści art. 19 ust. 3 ustawy wynika bowiem, że następuje to w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej - albo w miesiącu następnym. Mając wszystko, co dotychczas wywiedziono na uwadze, można stwierdzić, że decydujące dla rozstrzygnięcia spornej między stronami postępowania sądowego kwestii zakresu stosowania przepisu par. 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest problem momentu powstania po stronie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, skoro kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług /art. 19 ust. 2/, a realizacja tego prawa następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę, to znaczy, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje z chwilą otrzymania ostatniej w danym miesiącu faktury spełniającej wymogi formalne dla uwzględnienia naliczonego w niej podatku do ogólnej kwoty, o którą zostanie obniżony podatek należny. Jest oczywiste, że przy dokonywaniu owych czynności, których końcowym efektem jest obliczenie podatku do zapłaty bądź do zwrotu, podatnik dokonujący samoobliczenia, a także organ podatkowy dokonujący wymiaru w trybie art. 10 ust. 2 ustawy stosuje normy podatkowego prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania prawa do obniżenia podatku. One bowiem przesądzają o tym, czy podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony czy też prawa tego nie nabył. Dalszą istotną dla prowadzonych rozważań jest kwestia znaczenia, jakie w realizacji omawianego prawa ma deklaracja podatkowa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy podatnicy obowiązani są składać w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług w terminach określonych w art. 26. W tym też terminie /25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku/ mają podatnicy obowiązek obliczenia podatku. Deklaracja podatkowa to nic innego jak miesięczne zestawienie kwot podatku należnego z podatkiem naliczonym stanowiące podstawę ustalenia przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego bądź kwoty zwrotu różnicy podatku. Nawet jeśli przyjąć, że złożenie deklaracji podatkowej jest warunkiem materialnoprawnym uzyskania zwrotu różnicy podatku, która nigdy nie następuje z urzędu, to z jej istoty wynika, że nie może ona podlegać innemu reżimowi prawnemu niż stan faktyczny, który opisuje. Innymi słowy - deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia da uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane. Przenosząc wnioski płynące z tych rozważań na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, trzeba zauważyć, że nie ma sporu między stronami postępowania sądowego co do tego, że skarżący uzyskał prawo do obniżenia podatku należnego za grudzień 1994 roku w oparciu o faktury wystawione i otrzymane w grudniu 1994 roku. Organy podatkowe nie ujawniły w uzasadnieniach swych rozstrzygnięć wątpliwości co do tego; że faktury, o które w sprawie chodzi, a także wszystkie inne dokumenty zgromadzone w aktach sprawy odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które były źródłem domagania się przez stronę skarżącą przyznania jej uprawnienia do zwrotu podatku. Konsekwencją tych rozważań musi być zatem konstatacja, że dla oceny, czy stronie skarżącej przysługuje owo uprawnienie, miarodajnym może być wyłącznie stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 1994 r. Przy braku przepisów przejściowych wprowadzony przepisem par. 35 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 roku w sprawie wykazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ warunek uzyskania uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego a polegający na tym, że należność wynikająca z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej winna zostać zapłacona w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, ma zastosowanie do zdarzeń zaistniałych po dacie wejścia w życie tego aktu prawnego. Każda inna interpretacja tego przepisu, w szczególności zaś taka, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji, prowadziłaby w efekcie do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz i już tylko z tego powodu nie jest możliwa do zaakceptowania.