I SA/Łd 598/96

1. Wymaganie "poniesienia w celu osiągnięcia przychodów", jako przesłanki uznania za koszt uzyskania tego przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie może być utożsamione z późniejszym osiągnięciem tego przychodu. 2. Wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie może być utożsamiony z odstąpieniem od ściągnięcia wierzytelności w drodze egzekucji w ogóle i uznania, że nie zachodzą przesłanki nieściągalności wierzytelności /art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził w czerwcu-lipcu 1995 r., kontrolę w Spółce z o.o. "P." z siedzibą w P., w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1994. W wyniku kontroli zawarto także skorygowaną kwotę tego podatku. W wyniku tego Spółka skierowała żądanie wszczęcia postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych. Po wszczęciu postępowania Urząd Skarbowy w P. zwrócił się o złożenie wyjaśnienia w sprawie. W związku z tym w aktach sprawy znajdują się dokumenty - polecenia wyjazdu służbowego za granicę. Są to: polecenie wyjazdu do Szwajcarii od dnia 2 lipca do 25 lipca 1994 r. /wraz z rozliczeniem wyjazdu na ogólną kwotę ponad 10 mln zł/. Data wydania polecenia wyjazdu służbowego nie jest określona. Podróż odbywała się pociągiem, koszty biletów i noclegów rozliczono szczegółowo. Drugie polecenie wyjazdu służbowego do tej samej miejscowości dotyczy okresu 15-19 października 1994 r. Przejazd nastąpił samochodem, rozliczenie j.w. Do dokumentacji załączone rachunki za paliwo, mycie samochodu. W aktach sprawy znajduje się akt notarialny z 11 sierpnia 1994 r. zawiązania Spółki z o.o. "T.-P. P.", którą zarejestrowano wpisem do rejestru handlowego z dnia 19 sierpnia 1994 r. Zakres działania Spółki to: działalność wytwórcza /produkcyjna/, usługowa i handlowa, w tym m.in. - sprzedaż własnych wyrobów i wyrobów uzupełniających. W aktach sprawy znajduje się także faktura wystawiona 2 listopada 1994 r. przez Spółkę "P." - Spółce "T.-P. P." za usługi transportowe. Materiały te dotyczą spornej kwestii potrącenia kosztów uzyskania przychodów za rok 1994 w zakresie rozliczenia delegacji. II-ga grupa materiałów dotyczy spornej kwestii utworzenia rezerwy na wierzytelności nieściągalne. W tym przedmiocie, w aktach sprawy zgromadzono następujące dokumenty: wyrok Sądu Rejonowego w K. z 1 lipca 1993 r. orzekający zapłatę 12.952.500 zł przez Jadwigę C. na rzecz Spółki "P.", wniosek Spółki skierowany do komornika Sądu Rejonowego w D. z 1 października 1993 r. o wyegzekwowanie należności z ruchomości, informacja komornika, iż w związku z tym, że postępowanie w trybie art. 801 i art. 761 Kpc nie doprowadziło do wyjawienia majątku dłużnika, objętego wnioskiem - wierzyciel może wystąpić do Sądu zaś w przypadku nieotrzymania informacji dotyczących majątku dłużnika postępowanie zostanie umorzone; postanowienie komornika o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, w związku ze złożonym przez wierzyciela w dniu 14 listopada 1994 r. wnioskiem o takiej treści. Decyzją z 20 października 1995 r. Urząd Skarbowy w P. określił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 1.617 zł 60 gr. W uzasadnieniu wskazano m.in., iż Spółka nieprawidłowo zaliczyła w ciężar kosztów wydatki na wyjazd do Szwajcarii w dniach 2-25 lipca 1994 r. i 15-19 października 1994 r., celem odbycia szkolenia w Spółce "T.-P. AG" w związku z planem, iż Spółka "P." zostanie jej wyłącznym przedstawicielem na Polskę. Jednak po zakończeniu szkolenia "T.-P. AG" zrezygnowała ze współpracy tłumacząc to złą kondycją finansową "P". Wyjazd zatem nie miał związku z działalnością Spółki lecz z nowopowstałą Spółką "T. P.". Drugi zarzut - to zarzut niewystarczającego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności - jako przesłanki utworzenia w ciężar kosztów rezerwy na tę wierzytelność. Dowodem na to jest skierowanie do Komornika Sądu wniosku o zawieszenie postępowania - co nastąpiło na skutek jego wniosku. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuca brak podstawy prawnej dla nieuznania za koszty uzyskania przychodów obydwu pozycji. Jeśli chodzi o delegację, to nieosiągnięcie przychodów nie przesądza o tym, iż wydatek nie był poniesiony w celu ich osiągnięcia. Ponadto dowodem na związek z działalnością "P." odbytej delegacji służbowej wykazują faktury usług transportowych z listopada 1994 roku, jakie powstały w sierpniu 1994 r. Spółce "T.-P. P." wystawił "P." na podstawie zawartych umów o usługi transportowe. Jeśli zaś chodzi o utworzoną rezerwę, to zważyć należy, iż brak jest jakichkolwiek dowodów dla twierdzeń Urzędu, iż (...) "Spółka zrzekła się dobrowolnie zaspokojenia swoich roszczeń na drodze egzekucji". Niewyjawienie majątku dłużnika przez Komornika mogło doprowadzić do umorzenia postępowania przez Komornika o czym poinformował on "P." /dowód - treść informacji/ w związku z tym korzystniejsze dla Przedsiębiorstwa było zawieszenie, niż umorzenie egzekucji. Decyzją z 27 lutego 1995 r. Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w części zaskarżoną decyzję, określając dodatkowe zobowiązanie podatkowe za rok 1994 w wysokości 1.226,80 zł i uchylenie decyzji w części dotyczyło kosztów innej delegacji, niż ta odbyta w dniach 2-25 lipca 1994 r. i 15-19 października 1994 r., a mianowicie delegacji z 23-28 listopada 1994 r., odbytej już po utworzeniu "T.-P. P.", a udowodnionej - zdaniem Izby - istnieniem faktur, poświadczających, iż "P." wypełniał usługi na rzecz tej Spółki poza granicami Polski. Nie uznano natomiast za koszty uzyskania przychodu dwu wym. wyżej delegacji oraz rezerwy na nieściągalną wierzytelność. Izba powtórzyła argumenty Urzędu, uzupełniając je następująco. Spółka "T.-P. P." powstała 1 sierpnia 1994 r. Dyrektor "P." E.Ś. jest równocześnie udziałowcem nowej spółki /20 procent/, zaś pozostałe 80 procent udziału należy do L.B., będącego jednocześnie udziałowcem Spółki "T.-P. P." AG. Dowodzi to, iż wyjazd lipcowy p. Ś. związany był z nowopowstałą Spółką. Jeśli zaś chodzi o wyjazd październikowy, to według oświadczeń podatnika związany on był z usługą transportową, zagraniczną, wykonaną dla "T.-P. P.". Brak jest jednak tutaj dokumentów potwierdzających ten związek. Dowody wydatków na paliwa za granicą nie potwierdzają związku z usługą, która była świadczona w kraju /co wynika z faktury VAT/. W skardze do NSA Spółka "P." powtarza argumenty odwołania, zaś Izba swego uzasadnienia. Jednak pismem procesowym z 6 września 1996 r. Izba Skarbowa w Ł. po ponownym przeanalizowaniu zarzutów skargi uwzględniła je w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodu delegacji odbytej w dniach 15-19 października 1994 r., jako "udokumentowanej" co do usługi świadczonej za granicą, a związanej z odbytą delegacją. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podzielić należy stanowisko skarżącej Spółki - czemu Naczelny Sąd Administracyjny dawał wielokrotnie wyraz - iż wymaganie "poniesienia w celu osiągnięcia przychodów", jako przesłanki uznania za koszt uzyskania tegoż przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. nr 106 poz. 482 ze zm./ - nie może być utożsamione z późniejszym osiągnięciem tego przychodu. Cechą niezbywalną działalności gospodarczej jest ryzyko z nią związane. Natomiast co do braku związku celowego między poniesionymi wydatkami, a ewentualnym przyszłym przychodem z działalności Spółki - to argumenty Izby także nie zasługują na uwzględnienie. Jak słusznie wywodzi Skarżąca, polecenie wyjazdu służbowego wydane zostało w czerwcu 1994 r., podczas gdy Spółka "T.-P." powstała w sierpniu. Zakres działania nowopowstałej Spółki nie jest identyczny z zakresem działania "P.". Z załączonego do akt sprawy na rozprawie programu szkoleniowego za okres 4-22 lipca 1994 r. wynika, iż delegacja poświęcona była szkoleniu w zakresie technik zastosowania produktów "T.-P. AG", a także obsługi klientów, warunków sprzedaży (...) itd. Zważywszy na zakres działania Spółki, obejmować mającym m.in. handel produktami "T.-P. AG" na terenie Polski - związku celowego wydatków na szkolenie Dyrektora z ewentualnym przyszłym uzyskaniem przychodów - nie można wykluczyć na podstawie tych przesłanek, które zostały przytoczone przez Izbę. Nie udowodniła ona bowiem dlaczego odmówiła wiarygodności oświadczenia Dyrektora /art. 107 par. 3 Kpa/. W sprawie nie został bowiem w sposób niewątpliwy wykazany związek wyjazdu nie z działalnością "P.", lecz nowopowstałej Spółki. Jeśli chodzi o drugi zarzut skargi - to także zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 16 ust. 2 a ustawy, w brzmieniu nadanym przez ustawę z 28 maja 1994 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 87 poz. 406 - nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, jeśli została ona potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie może być utożsamiony z odstąpieniem od ściągnięcia wierzytelności w drodze egzekucji w ogóle. Brak wyjawionego majątku w zakresie objętym wnioskiem był przyczyną takiego zawieszenia, stwarzającego podstawy dla ponownego prowadzenia egzekucji w przypadku ujawnienia się takiego majątku. Istotą rezerwy jest przecież to, iż stwarza ona podstawy finansowe dla zrekompensowania strat spowodowanych niemożliwością ściągnięcia w roku podatkowym należności, co nie wyklucza zmian w przyszłych latach, w związku ze zmianą stanu w zakresie możliwości egzekwowania należności.