I SA/Kr 77/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki Cywilnej "B." w Z. na decyzję Izby Skarbowej w N.S. z dnia 18 grudnia 1996 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i od maja - grudnia 1994 roku - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, (...). Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia 14 sierpnia 1996 r., (...), w oparciu o przepis art. 10 ust. 2 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił Spółce "B." s. c. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości (...). Niezależne od tego Urząd ustalił podatek sankcyjny w następującej wysokości za (...). Jak wynika z uzasadnienia decyzji, podatnik stosował nieprawidłową stawkę podatku VAT /7 procent zamiast 22 procent/ od towarów oznaczonych symbolami SWW 1367-11, co stwierdzono, w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w dniach 19 lutego-25 marca 1996 r. Organ I instancji nie podzielił zastrzeżeń podatnika co do nieuwzględnienia wyników wcześniejszych kontroli UKS i US, oraz wyników kontroli w firmach o identycznym przedmiocie przedsiębiorstwa, w których nie zakwestionowano prawidłowości stosowanych przez podatników stawek podatku VAT. Zdaniem Urzędu, ustaleń tej kontroli nie można rozpatrywać w powiązaniu z poprzednimi kontrolami i tym samym odstępować od prawidłowego ustalania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT, kierując się tym, że poprzednia kontrola nie kwestionowała nieprawidłowo stosowanych stawek podatku VAT. Nie można też, zdaniem organu, porównywać wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli z wynikami kontroli innego podmiotu gospodarczego. W uzasadnieniu powołano również okoliczność, iż podatnik w styczniu 1995 r. sam odstąpił od stosowania nieprawidłowej stawki VAT, zorientowawszy się o popełnionej nieprawidłowości, jednakże nie dokonał stosownej korekty podatku należnego. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 7 i art. 77 Kpa przez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń zawartych w wyniku kontroli UKS i pominięcie wniosków dowodowych podatnika, oraz naruszenie art. 10 Kpa przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Izba Skarbowa w N.S. nie uwzględniła odwołania utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Odnosząc się do zarzutów skarżącego Izba zwróciła uwagę, iż wydana w tej sprawie decyzja Urzędu Skarbowego ma charakter deklaratoryjny /art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, tzn., że zobowiązanie podatnika powstało z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepis prawa łączy powstanie takiego obowiązku, a decyzja jedynie potwierdziła jego istnienie, stosując obligatoryjne stawki podatku VAT. Odnośnie zarzutu podatnika o stosowaniu niewłaściwych stawek wskutek wprowadzenia go w błąd wynikami uprzednio przeprowadzonych kontroli, Izba podniosła, że kontrolujący nie badali zagadnienia prawidłowości kwalifikowania sprzedawanych przez Spółkę produktów do właściwego symbolu SWW, stąd wynik ten nie mógł być dla jej rozstrzygnięcia relewantny. Izba nie uznała również potrzeby przesłuchania świadków - inspektorów kontroli skarbowej, którzy przeprowadzali kontrolę w spółce sprzedającej artykuły kwalifikowane do tej samej grupy SWW, jakimi handlowała strona skarżąca, a o co wnioskował skarżący, stojąc na stanowisku, że kwestia poprawności ustalenia podatku VAT została już rozstrzygnięta. Za bezzasadny uznała również Izba zarzut, jakoby w postępowaniu organu I instancji naruszone zostały przepisy art. 7, art. 77 Kpa oraz art. 10 par. 2 Kpa, z uwagi na pełne umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału, z której to możliwości podatnik w pełni nie skorzystał. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "B." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ponawiając uprzednie zarzuty, oraz podnosząc zarzut naruszenia art. 80 Kpa, wobec przypisania przez Izbę, bez podania żadnego uzasadnienia, podatku w wysokości o 400 zł niższej, aniżeli wynikająca z decyzji organu I instancji. Strona skarżąca podniosła również fakt, iż nie otrzymała zawiadomienia o wszczęciu postępowania na podstawie art. 61 Kpa w zakresie ustalenia zobowiązana podatkowego z tytułu podatku VAT za okres marzec, maj-grudzień 1994 r., przez co wydane decyzje są bezwzględnie nieważne. Strona zakwestionowała dalej podjęcie i zawieszenie postępowania w omawianej sprawie w celu ustalenia symboli SWW za jej pośrednictwem w tym zakresie poprzez uzyskanie stosownej informacji GUS. Izba Skarbowa w N.S. odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie. Podtrzymując argumentację zawartą w decyzji ostatecznej Izba podniosła, że różnica pomiędzy podatkiem określonym w decyzji organu I instancji a podatkiem wymienionym w uzasadnieniu decyzji ostatecznej wynika z błędu maszynowego, jaki popełniono w pierwszej decyzji, co nie zmienia wysokości prawidłowo określonego w jej sentencji podatku. Co do zarzutu naruszenia art. 10 par. 1 Kpa oraz art. 61 Kpa Izba stwierdziła, że wobec wszczęcia postępowania na żądanie kontrolowanego skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, Urząd Skarbowy nie musiał odrębnie informować o wszczęciu tego postępowania, co jednak względem pełnomocnika uczynił pismem z dnia 12 lipca 1996 r. Izba stoi też na stanowisku, że nie była zobowiązana czekać na opinię GUS gdyż posiadała opinię kompetentnego w tym względzie organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga wniesiona przez Spółkę "B." zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek przemawiają za tym tylko w części argumenty podniesione w skardze. Za bezzasadny należało w szczególności uznać zarzut naruszenia art. 10 par. 1 Kpa oraz art. 61 Kpa ponieważ organy podatkowe - zwłaszcza Izba Skarbowa w N. S. - wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że strona skarżąca została powiadomiona o wszczęciu postępowania, zainicjowanego zresztą na jej wniosek, oraz że w trakcie postępowania zapewniono jej realizację ustawowych uprawnień do czynnego udziału w postępowaniu, poprzedzającym wydanie zarówno decyzji organu I jak i II instancji. Na organach administracji podatkowej spoczywa wszakże, w toku każdej sprawy, obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy przy uwzględnieniu interesu publicznego i słusznego interesu jednostkowego. Obowiązek ten, określony w art. 7 Kpa, statuującym zasadę prawdy obiektywnej, znajduje rozwinięcie w treści przepisu art. 77 par. 1 Kpa, który nakazuje zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie wymogom tym nie sprostał organ pierwszej instancji, a mimo to jego decyzja znalazła akceptację w zaskarżonej decyzji ostatecznej. Konstrukcja poprzednio obowiązującego podatku obrotowego oparta była na rocznym /kalendarzowym/ okresie podatkowym, a decyzje w przedmiocie określenia tego podatku obejmowały cały rok. Tymczasem zgodnie z art. 26 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, która weszła w życie 5 lipca 1993 r., podatnicy zostali zobowiązani do obliczenia i wpłacenia przedmiotowego podatku w okresach miesięcznych do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Fakt ten nie znalazł odbicia w decyzji organu stopnia podstawowego obejmującej łącznie dziewięć miesięcy roku 1994. Naczelny Sąd Administracyjny zajął już w tej kwestii jednoznaczne stanowisko, stwierdzając, iż organ podatkowy kwestionując miesięczne samoobliczenie podatku VAT przez podatnika ma obowiązek wskazać w swej decyzji deklaratoryjnej fakty z danego miesiąca, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł, oraz przyczyny z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej /por. orzeczenie NSA z dnia 20 czerwca 1996 r. SA/Po 1469/95/. Uznał przy tym, iż "niedopuszczalna jest praktyka powołania się na zdarzenia które zaszły w dłuższym" okresie czasu, gdyż nie można ich wiązać z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Sąd uznał dalej, że "jeżeli decyzja organu podatkowego nie zawiera pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek określenia i ustalenia podatku od towarów i usług oddzielnie za każdy miesiąc", to "taka łączna decyzja za dłuższy niż miesiąc okres czasu uniemożliwia podatnikowi obronę jego słusznych interesów, a sądowi administracyjnemu kontrolę legalności podjętych decyzji." Taki stan rzeczy zaistniał w niniejszej sprawie, co stwierdzić należy przy pełnej aprobacie dla przedstawionego wyżej stanowiska. Z opisanymi uchybieniami łączy się drugie zasadnicze uchybienie dotyczące postępowania dowodowego, szczególnie w odniesieniu do uzasadnienia wysokości podatku od zakwalifikowania towarów do systematycznego wykazu wyrobów ogłaszanego przez GUS. Kwestia ta, mimo podjętej próby jej wyjaśnienia, a nawet zawieszenia postępowania do czasu uzyskania w tym względzie miarodajnej informacji z GUS, nie została ostatecznie wyjaśniona, gdyż Izba Skarbowa uznała za wystarczające w tej mierze pismo Urzędu Statystycznego w N.S. z dnia 23 lutego 1996 r. wobec faktu zakwestionowania przez stronę skarżącą zasadności zawieszenia postępowania. W ten sposób powstała sytuacja, w której organy podatkowe przerzuciły niejako ciężar postępowania dowodowego w omawianej materii na podatnika, co wyraźnie koliduje z zasadą ciężaru dowodu statuowaną przez art. 77 par. 1 Kpa. Organy podatkowe nie ustosunkowały się do zarzutów skarżącego i nie zaczerpnęły wyjaśnień interpretacyjnych GUS, na które podatnik wskazywał. Tymczasem odpowiedź Urzędu Statystycznego mogła budzić wątpliwości, choćby dlatego, iż w piśmie tym nastąpiły skreślenia, co do niektórych towarów. Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd orzekł jak w sentencji na zasadzie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej ustawy.