I SA/Ka 391/96

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Lecha G. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 5 lutego 1996 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 1993 r. na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Izby Skarbowej w (...) na rzecz skarżącego dziewiętnaście złotych czterdzieści jeden groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 21 marca 1994 r. Lech G. wraz z żoną Bożeną złożył zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1993 r. W zeznaniu odliczył od dochodu wydatki na nabycie od Skarbu Państwa akcji prywatyzowanego przedsiębiorstwa w wysokości 12.360.000 zł /starych/. Decyzją z dnia 30 października 1995 r. nr PUS-II/Z/517/95 Pierwszy Urząd Skarbowy w Cz. określił Lechowi i Bożenie małżonkom G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w wysokości 15.512,80 zł /nowych/, w tym do przypisania pozostało 247,20 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 104 Kpa oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji podano, że zgodnie ze zmianami wprowadzonymi przez art. 1 pkt 17 lit. "a" ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na nabycie akcji w spółce tworzonej w celu oddania jej do odpłatnego korzystania - na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa /art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. Ponieważ "Przedsiębiorstwo Budowy (...)" S.A. jest spółką prawa handlowego, powstałą na innych zasadach niż podane w ustawie, nie można uznać wydatków poniesionych na zakup akcji tego przedsiębiorstwa za podstawę do skorzystania z ulgi. Od powyższej decyzji Lech G. wniósł odwołanie, zarzucając, że w okresie tworzenia spółki /w pierwszych miesiącach 1993 r./ oczywiste było, co jednoznacznie stwierdzają dokumenty z tego okresu, iż ma powstać spółka pracownicza na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Powołał się na uchwałę Ogólnego Zebrania Delegatów Przedsiębiorstwa Budowy (...) z dnia 29 stycznia 1993 r., uchwałę Rady Pracowniczej z dnia 29 stycznia 1993 r., pismo Ministerstwa Przekształceń Własnościowych z dnia 16 lutego 1993 r. dotyczące zmiany sposobu prywatyzacji na statut spółki. Podatnik podkreślił, że gdyby miał jakiekolwiek wątpliwości co do możliwości odliczenia od podatku poniesionych na ten cel wydatków, to przeznaczyłby zainwestowane pieniądze na zakup obligacji Skarbu Państwa, uzyskując dodatkowo zysk z odsetek. Decyzją z dnia 5 lutego 1996 r. nr IS-I/1-823-1/211/95/96JB Izba Skarbowa w (...) utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że ulga przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, z którego chciał skorzystać odwołujący się, wiąże się bezpośrednio z jednym z trzech sposobów prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych przez likwidację przewidzianą w ustawie z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. Sposób ten został określony w art. 37 ust. 1 pkt 3 tej ustawy polega na likwidacji przedsiębiorstwa w celu oddania na czas oznaczony do odpłatnego korzystania majątku likwidowanego przedsiębiorstwa państwowego lub zorganizowanych części mienia tego przedsiębiorstwa na rzecz tzw. spółki pracowniczej utworzonej na zasadach przewidzianych w art. 38 cytowanej tu ustawy przez osoby fizyczne będące pracownikami likwidowanego przedsiębiorstwa. Realizacja omawianego sposobu prywatyzacji składa się z trzech faz: 1/ likwidacji przedsiębiorstwa państwowego; 2/ utworzenia przez pracowników tego przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej spełniającej warunki określone w art. 38 ustawy, zgromadzenia kapitału zakładowego /akcyjnego/, wyboru przyszłych władz spółki oraz zarejestrowania spółki w sądzie rejestrowym; 3/ zawarcia umowy między Skarbem Państwa reprezentowanym przez organ założycielski a spółką pracowniczą w celu oddania tej spółce do odpłatnego korzystania mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa lub jego części /art. 39 ustawy/. Przedsiębiorstwo Budowy (...) Spółka Akcyjna powstało w dniu 7 kwietnia 1994 r. działa na podstawie kodeksu handlowego. Wprawdzie do spółki przystąpili pracownicy byłego Przedsiębiorstwa Budowy (...), lecz przedsiębiorstwo to do końca 1995 r. działało w nie zmienionej formie. A zatem wydatki poniesione przez podatnika nie mogą zostać odliczone od podatku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Lech G. zarzucił powyższej decyzji naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, oraz błąd w ustaleniach faktycznych. Powołując się na powyższe zarzuty, skarżący domagał się uchylenia decyzji organu II instancji. W dalszej części skargi zaakcentował argumenty podnoszone w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego. W szczególności podkreślił, że działały w Cz. dwie spółki o nazwie "Przedsiębiorstwo Budowy (...) Spółka Akcyjna". Pierwsza została zawiązana w dniu 7 kwietnia 1993 r. aktem notarialnym nr A 1192/93 miała powstać na bazie likwidowanego przedsiębiorstwa państwowego według art. 37 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, co zostało zapisane w statucie spółki. Druga, o której pisze Izba Skarbowa, została zawiązana w dniu 7 kwietnia 1994 r. aktem notarialnym nr A 1887/94 jej powstanie rzeczywiście nie było związane z likwidacją przedsiębiorstwa. W okresie od lutego do kwietnia 1993 r. skarżący wpłacił 20 000 000 zł /starych/ na akcje prywatyzowanego przedsiębiorstwa. Do czasu wypełnienia przez skarżącego zeznania podatkowego cała ta kwota była na koncie Przedsiębiorstwa, a w zamian otrzymał świadectwo objęcia 20 akcji "Przedsiębiorstwa Budowy (...) Spółka Akcyjna" w Cz. - akt notarialny nr A 1205/93. Ponadto skarżący podał, że z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wynika, iż odliczeniu podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na objęcie akcji w spółce tworzonej w celu oddania tej spółce do odpłatnego korzystania, na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części mienia przedsiębiorstwa. Wynika z tego, że przesłanką wystarczającą do dokonania odliczeń jest poniesienie przez podatnika określonych wydatków w czasie trwania roku podatkowego na cel określony w ustawie, co w świetle przedstawionych faktów niewątpliwie nastąpiło. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko ponownie powołał się na fakt, że spółka pracownicza, której celem była prywatyzacja przedsiębiorstwa, nie powstała, gdyż nie została zarejestrowana, to jest nie uzyskała wpisu do rejestru handlowego. Z art. 335 par. 1 kodeksu handlowego wynika, że spółka akcyjna nabywa osobowość prawną dopiero przez zarejestrowanie. A zatem czynność wpisu ma charakter konstytutywny /uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 marca 1991 r. III CZP 13/91, OSNCP 1991, nr 7 poz. 71/. Izba Skarbowa przyznała, że wpłata dokonana w 1993 r. na objęcie akcji faktycznie dotyczyła nabycia akcji spółki o nazwie "Przedsiębiorstwo Budowy (...) Spółka Akcyjna", opisanej w akcie notarialnym z dnia 7 kwietnia 1993 r. Jednakże celem ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ jest inicjowanie faktycznych, a nie pozornych procesów prywatyzacyjnych z ukierunkowaniem ich na tzw. "prywatyzację pracowniczą". Skarżący na rozprawie w dniu 23 września 1997 r. podtrzymał stanowisko zawarte w skardze. Dodatkowo powołał się na literalne brzmienie ustawy fakt, że pieniądze wydatkował na cel zgodny z jej treścią. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w tej sprawie jest ustalenie, czy w świetle art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ poniesione wydatki na zakup akcji spółki pracowniczej, której celem była prywatyzacja przedsiębiorstwa państwowego, dają prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania tych wydatków, gdy nie nastąpiła rejestracja spółki w rejestrze handlowym. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu podatnik może odliczyć od dochodu kwoty "wydatków poniesionych w roku podatkowym, w wysokości nie przekraczającej czterokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w trzecim kwartale roku poprzedzającego rok podatkowy, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego dla celów emerytalnych, przeznaczonych na nabycie akcji /udziałów/ od Skarbu Państwa lub objęcie akcji /udziałów/ w spółce tworzonej w celu oddania tej spółce do odpłatnego korzystania, na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa albo na zakup obligacji od Skarbu Państwa". Przepis ten został wprowadzony przez art. 1 pkt 17 lit. "a" ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/. Cytowany przepis był już przedmiotem wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 26 marca 1996 r. w sprawie ustalenia powszechnie obowiązującej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / W. 13/95 - OTK 1996/2/12, Dz.U. 1996 nr 42 poz. 188/. Trybunał ustalił, że: 1/ Artykuł 26 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednolity z 1993 r. Dz.U. nr 90 poz. 416; zm. nr 134 poz. 646; z 1994 nr 43 poz. 163, nr 90 poz. 419, nr 113 poz. 547, nr 123 poz. 602; z 1995 nr 5 poz. 25, nr 133 poz. 654; z 1996 nr 25 poz. 113/ uprawnia podatnika, korzystającego z możliwości przewidzianego w art. 311 par. 3 kodeksu handlowego sposobu opłacenia akcji wydawanych za gotowiznę, do odliczenia od dochodu kwoty wydatków przeznaczonych na objęcie akcji w spółce tworzonej w celu oddania tej spółce do odpłatnego korzystania - na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy wydatki te zostały poniesione przed, czy po zarejestrowaniu spółki. 2/ Uprawnienie, o którym mowa w pkt 1 uchwały, przysługuje podatnikowi w każdym roku podatkowym, w którym poniósł wydatki na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy, w wysokości nie przekraczającej w danym roku podatkowym łącznie czterokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w trzecim kwartale roku poprzedzającego rok podatkowy, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego do celów emerytalnych. Ani z treści uchwały, ani z jej uzasadnienia nie wynika, że koniecznym warunkiem otrzymania wspomnianej ulgi jest uzyskanie wpisu spółki do rejestru handlowego. W uzasadnieniu uchwały zwrócono uwagę na stanowisko zajmowane przez Ministra Finansów, który podtrzymał wcześniej wyrażony pogląd o czasowym aspekcie użytego przez ustawodawcę określenia "tworzonej". Zdaniem Ministra, odliczeniu podlegają tylko wydatki w spółce tworzonej /jeszcze nie powstałej/, czyli wydatki poniesione przed rejestracją spółki. Natomiast wydatki ponoszone po rejestracji są co prawda wydatkami związanymi z objęciem akcji, ale nie są wydatkami na objęcie akcji w tworzonej spółce, a więc nie podlegają odliczeniu. W konsekwencji Minister Finansów utrzymuje, że dokonanie odliczenia wydatków poniesionych w trakcie roku podatkowego jest możliwe po spełnieniu dwóch warunków, określonych - jego zdaniem - w omawianym przepisie: wydatki, o których mowa, muszą być przeznaczone na objęcie akcji w tworzonej spółce /warunek pierwszy - czas poniesienia wydatków/ w celu przejęcia do odpłatnego korzystania mienia likwidowanego przedsiębiorstwa państwowego /warunek drugi - rodzaj spółki, w której obejmowane są akcje/. Już to stanowisko pozwala na przyjęcie, że podatnik w rozpatrywanej sprawie, ponosząc wydatki na objęcie akcji w pracowniczej spółce akcyjnej, uzyskał prawo do skorzystania z ulgi podatkowej. Ustawodawca, używając określenia "tworzonej", jednoznacznie zwrócił uwagę na czasowy aspekt, od którego zależy prawo do dokonywania odliczeń wydatków ponoszonych na objęcie akcji /udziałów/ w spółce przejmującej do odpłatnego korzystania majątek likwidowanego przedsiębiorstwa państwowego. W niniejszej sprawie jest istotne, że chodzi o spółkę akcyjną. W spółkach kapitałowych celowe jest ścisłe odróżnianie nabycia pierwotnego ogółu praw obowiązków wspólnika wypływających ze stosunku spółki /nazwanego w kodeksie handlowym objęciem akcji lub udziałów/, których przed aktem objęcia w ogóle nie ma wraz z tym aktem po raz pierwszy powstają dla nabywcy, od ich nabycia pochodnego, gdy przysługujące już prawa przechodzą z poprzednika na następcę. W konsekwencji nie każde nabycie akcji /udziałów/ w spółce tworzonej w celu oddania jej do odpłatnego korzystania likwidowanego przedsiębiorstwa może być podstawą do odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 10. Z odliczenia takiego można skorzystać jedynie w wypadku pierwotnego nabycia akcji lub udziałów, czyli w wypadku ich objęcia. Zgodnie z art. 311 par. 3 k.h. objęcie akcji wydawanych za gotówkę przed zarejestrowaniem spółki powinno być opłacone przynajmniej w jednej czwartej części ich wartości nominalnej. Akcjonariusz jest przy tym zobowiązany do pełnej wpłaty należności za akcje, a wpłaty powinny być dokonywane równomiernie na wszystkie akcje /art. 341 par. 1 i 2/. Terminy wysokość wpłat na akcje określa statut lub walne zgromadzenie /art. 342 par. 1/. W rozpatrywanym wypadku, na co słusznie zwraca uwagę skarżący co wynika z przedstawionych dokumentów, w dniu 7 kwietnia 1993 r. powstała spółka o nazwie: "Przedsiębiorstwo Budowy (...) Spółka Akcyjna" w Cz. /akt notarialny nr A 1192/93/ na bazie likwidowanego przedsiębiorstwa państwowego w trybie art. 37 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. W okresie od lutego do kwietnia 1993 r. skarżący wpłacił 20.000.000 zł /starych/ na akcje, a w zamian otrzymał świadectwo objęcia 20 akcji "Przedsiębiorstwa Budowy (...) Spółka Akcyjna" w Cz. /oświadczenie o objęciu akcji - akt notarialny nr A 1205/93/. Do czasu wypełnienia przez skarżącego zeznania podatkowego cała ta kwota była na koncie Przedsiębiorstwa. Podsumowując dotychczasowe rozważania, w zakresie stanu faktycznego jest bezsporne, że Lech G. poniósł w 1993 r. wydatki na objęcie akcji w spółce tworzonej w celu prywatyzacji przedsiębiorstwa. Nie doszło jedynie do rejestracji tej spółki przejęcia mienia tego przedsiębiorstwa lub odpłatnego korzystania z niego. Zdarzenia te nastąpiły dopiero w 1994 r., a więc w następnym roku podatkowym. Ryszard Mastalski we "Wprowadzeniu do prawa podatkowego" /Warszawa 1995, str. 101-106/ zwraca uwagę na szczególne znaczenie wykładni językowej, która powinna być punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa zakreślać także ramy możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawa nie można dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna bowiem jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu. Z treści przepisu art. 26 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wynika, że od podstawy opodatkowania odlicza się wydatki poniesione w roku podatkowym na objęcie akcji /udziałów/ w spółce tworzonej w celu oddania tej spółce do odpłatnego korzystania, na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia tego przedsiębiorstwa. A zatem są dwie przesłanki pozwalające na skorzystanie z tej ulgi: 1/ objęcie akcji, 2/ spółka musi być tworzona w celu prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego. Użycie przez ustawodawcę słów: "spółce tworzonej w celu" jednoznacznie wskazuje, iż mamy do czynienia z trybem niedokonanym, a więc już wydatek poniesiony przed rejestracją podmiotu gospodarczego może stanowić podstawę do odliczenia. Gdyby ustawodawca chciał zwęzić stosowanie tego przepisu, wówczas użyłby słowa "utworzonej", a nie "tworzonej". Nie można bowiem zapominać, że proces tworzenia spółki prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego jest procesem złożonym rozciągniętym w czasie. Celem społecznym gospodarczym tego przepisu było stworzenie klimatu sprzyjającego prywatyzacji przedsiębiorstw zachęcenie pracowników do zainwestowania własnych środków. Z drugiej strony możliwość odliczenia wydatków od podstawy opodatkowania jest ograniczona do tego roku podatkowego, w którym wydatek został poniesiony. W rozpatrywanej sprawie skarżący niewątpliwie poniósł w 1993 r. wydatek na nabycie akcji spółki tworzonej w celu prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego. Późniejsze zdarzenia, a mianowicie niezarejestrowanie tej spółki tym samym niezakończenie procesu jej tworzenia oraz zwrot skarżącemu czy też zaliczenie wypłaconych kwot na poczet nabycia akcji innej spółki, powinny stanowić podstawę do uwzględnienia tych faktów w rozliczeniu podatku dochodowego za kolejny rok podatkowy. Poza tym w orzecznictwie NSA przyjmuje się /wyrok z dnia 18 stycznia 1988 r. III SA 964/87 - ONSA 1989 Nr 1 poz. 5/, że tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie ciążącego obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W związku z powyższymi rozważaniami należy podkreślić, iż nie można przerzucać na podatnika odpowiedzialności za zdarzenia przyszłe niepewne, jakim jest doprowadzenie do uzyskania wpisu spółki w rejestrze handlowym. W tym miejscu trzeba zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Izbę Skarbową w (...), że zgodnie z art. 335 par. 1 k.h. spółka akcyjna nabywa osobowość prawną dopiero przez zarejestrowanie. Jednakże ustawodawca nie przewidział takiego warunku w art. 26 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy, a zatem wykładnia rozszerzająca, zastosowana przez organy podatkowe, nie mogła się ostać. Podsumowując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ pozwala na odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych w danym roku podatkowym na objęcie akcji w spółce pracowniczej, której celem była prywatyzacja przedsiębiorstwa państwowego, bez względu na to, czy nastąpił wpis tej spółki do rejestru handlowego. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.