I SA/Ka 1254/97

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji musi być poprzedzona przypomnieniem jednej z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, mianowicie zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT Zgodnie z tym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Należy jednak pamiętać, że ustawa o VAT przewidziała ograniczenia tej zasady. Jedno z nich polega na tym, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, ale tylko związaną ze sprzedażą opodatkowaną /art. 20 ust. 2 ustawy o VAT/, a drugie na tym, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów zwolnionych od podatku /art. 25 ust. 1 pkt 1/. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zmniejszenia przez stronę skarżącą podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie opakowań zwrotnych, za które pobrano następnie kaucję. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga zatem uprzedniej odpowiedzi na pytanie, czy w tym przypadku zasada z art. 19 ust. 1 ustawy doznaje jednego z wymienionych tu ograniczeń. Wymaga to uprzedniej odpowiedzi na pytanie, czy w niniejszym stanie faktycznym opakowania zwrotne /kartony i cewki/, funkcjonujące w dalszym obrocie jako kaucjonowane, są towarem służącym do wytworzenia bądź do odprzedaży innego towaru, co nakazywałoby rozważyć, czy może tu mieć zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy, czy też są towarem odrębnym, samoistnym, będącym przedmiotem obrotu odrębnego od tego, jakiemu poddawana jest wyprodukowana przez skarżącą przędza, co wymagałoby oceny pod kątem art. 20 ust. 2 ustawy. W ocenie sądu wydaje się być oczywistym, że opakowanie zwrotne nie jest towarem służącym do wyprodukowania sprzedawanego w nim towaru, że jest jedynie jego opakowaniem wielokrotnego użytku, oraz że jest przedmiotem umowy odrębnej od tej, której przedmiotem jest sprzedawany w nim towar. Sama strona skarżąca przyznaje, że opakowania zwrotne, za które pobrano kaucję są przedmiotem umowy użyczenia, tak bowiem chyba należy rozumieć twierdzenie skarżącej o ich wypożyczaniu, podczas gdy przędza jest przedmiotem umowy kupna-sprzedaży. Nie są zatem towarem nabytym dla wytworzenia innego towaru. Jednocześnie nie są, w przypadku strony skarżącej - producenta przędzy, towarem służącym do odprzedaży innego towaru, gdyż sprzedawana przez skarżącą Spółkę przędza jest przez nią wyprodukowana, a nie kupiona od innego podmiotu i podlegająca odprzedaży. Tak więc art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie znajduje w sprawie zastosowania z tym że nie dlatego, iż opakowania zwrotne służą do wyprodukowania towaru podlegającego podatkowi VAT, a dlatego, że nie są generalnie towarem służącym do wytworzenia innego towaru ani też do jego odprzedaży. Wracając zatem do kwestii ograniczeń zasady obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy zastanowić się nad tym, co podnosi strona skarżąca, mianowicie czy wydawanie odbiorcom towaru opakowań zwrotnych za pobraniem kaucji jest w ogóle czynnością opodatkowaną w myśl przepisów ustawy o VAT Zdaniem skarżącej mamy tu do czynienia z użyczeniem opakowań, która to czynność nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy. Zdaniem sądu, gdyby przyjąć, jak chce tego skarżąca Spółka, że w grę wchodzi umowa użyczenia, to rzeczywiście trudno byłoby uznać, że jest to jedna z czynności wymienionych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, a wówczas zwolnienie tej czynności od podatku, przewidziane w par. 3 pkt 1 lit "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) byłoby bezprzedmiotowe. Sąd nie podziela jednak takiej kwalifikacji omawianej czynności, jaką zaprezentowała strona skarżąca. Zdaniem sądu wydawanie odbiorcom towaru opakowań zwrotnych za pobraniem kaucji nie następuje w ramach umowy użyczenia, a sprzedaży z zastrzeżeniem prawa zwrotu. Co przesądza o takiej kwalifikacji tej czynności. Otóż skutki wydania opakowań zwrotnych za pobraniem kaucji są dużo dalej idące niż te, które wynikałyby jedynie z umowy użyczenia. Użyczenie polega na oddaniu w bezpłatne używanie rzeczy. Jest to umowa, która nie przenosi prawa własności rzeczy i w związku z tym uprawnienia biorącego je w użyczenie podlegają szeregu ograniczeniom, poczynając od obowiązku zwrotu rzeczy, poprzez konieczność uzyskania zgody użyczającego na oddanie rzeczy do używania osobie trzeciej, aż do odpowiedzialności za zużycie rzeczy. Przyjmując opakowanie zwrotne za uiszczeniem kaucji jego odbiorca nabywa uprawnienia względem rzeczy o szerszym zakresie, bez tych ograniczeń, które wynikają z umowy użyczenia. Są to uprawnienia odpowiadające prawu własności co skłania do wniosku, że nastąpiło przeniesienie prawa własności rzeczy w drodze umowy sprzedaży, a pobierana za nie kaucja jest skalkulowana tak, jak cena towaru, odpowiada jego wartości. Sprzedaż ta następuje jedynie z zastrzeżeniem prawa zwrotu opakowań wielokrotnego użytku. Przy takim rozumieniu tej czynności stwierdzić należy, że jest ona sprzedażą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc czynnością podlegającą przepisom ustawy o VAT, ale zwolnioną od tego podatku na podstawie par. 3 pkt 1 lit. "d" powołanego tu już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. Konsekwencją tego jest brak możliwości pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie opakowań zwrotnych, które wprowadzono następnie do obrotu za pobraniem kaucji. Jeśli natomiast podatek naliczony przy zakupie tych opakowań ujęto w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako pomniejszający podatek należny, to doszło do naruszenia obowiązków ewidencyjnych w sposób, o jakim mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT gdyż naruszono obowiązki ewidencyjne dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego doszło do jego zawyżenia. Stanowiło to podstawę do zastosowania sankcji z tego przepisu. Jak zatem widać od strony materialnoprawnej dotychczas omówione stanowisko organów skarbowych jest prawidłowe. Ostateczny pogląd organów orzekających w sprawie znajduje podstawę w przedstawionych tu przepisach prawa materialnego i nawet, jeśli nie został przez te organy w sposób dostateczny uzasadniony, nie można twierdzić, że jest z nimi sprzeczny. Pomimo tego zaskarżoną decyzję należało uchylić, gdyż jeśli chodzi o możliwości skontrolowania samego wymiaru podatku wymyka się ona spod kontroli sądu z uwagi na niejasności uzasadnienia faktycznego. Jak można wnioskować z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej organ ten uznał, a organ odwoławczy pogląd ten podzielił, że skoro ewidencja strony skarżącej nie zezwala na precyzyjne wyodrębnienie spośród nowo zakupionych opakowań tej ich części, która została wprowadzona następnie do obrotu za pobraniem kaucji, to należy uznać. że cały podatek naliczony przy zakupie wszystkich tych opakowań nie może obniżać podatku należnego. Jest oczywistym, że tego typu pogląd byłby możliwy do przyjęcia jedynie wówczas, gdyby wszystkie nowo zakupione opakowania były sprzedawane odbiorcom towaru za kaucją. Takiego założenia jednak nie przyjęły również organy skarbowe. Tak więc w sposób oczywisty decyzja dotknięta jest wadą naruszenia prawa materialnego, bo wynika z niej, że pozbawiono stronę możliwości pomniejszenia podatku należnego o naliczony przy zakupie opakowań zwrotnych, które nie trafiły do dalszego obrotu za pobraniem kaucji. Równocześnie też kwotę zawyżenia podatku naliczonego stanowiącego podstawę sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy przyjęto w zbyt wielkim rozmiarze. Brak jest podstawy prawnej dla takiego rozstrzygnięcia. W tym zakresie konieczne są nowe ustalenia faktyczne. To, że organy podatkowe mają trudności z ustaleniem poszczególnych kwot dokładnie w taki sposób, jak wymagają tego przepisy, nawet bez własnej winy, nie oznacza, że kwoty te mogą przyjmować w maksymalnych, najmniej dla podatnika korzystnych wielkościach.