I SA/Kr 114/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Bartłomieja W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 1996 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego za 1995 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, (...). Drugi Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 22 sierpnia 1996 r. (...) określił Bartłomiejowi W. wysokość podatku dochodowego za 1995 r. w kwocie 12.579,30 zł tj. 2.818,80 zł więcej niż kwota zeznana. W uzasadnieniu podano, że Spółka cywilna "A." w K., w której zyskach podatnicy mieli udziały wynoszący po 25 procent, przy obliczaniu dochodu za rok podatkowy potrąciła wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania od przychodów z działalności gospodarczej, czym naruszyła art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ stanowiący, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków ponoszonych przez dzierżawcę lub najemcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo umów o podobnym charakterze stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Odrębnymi przepisami są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Zgodnie z par. 2 ust. 2 pkt 3 tego rozporządzenia przedmiot umowy szczególnej jest zaliczany do majątku wydziarżawiającego lub wynajmującego, gdy spełnione są następujące warunki: 1/ umowa jest zawarta na czas oznaczony, 2/ zawiera prawo do nabycia rzeczy przez najemcę lub dzierżawcę /opcja kupna/, 3/ nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia, 4/ podstawowy okres umowy wynosi co najmniej 40 procent normatywnego okresu amortyzacji, 5/ suma rat /opłat/ w podstawowym okresie umowy jest niższa niż wartość netto przedmiotu umowy. W przypadku Spółki przedmiotem 4 umów szczególnych były zestaw komputerowy, wózek widłowy z baterią i prostownikiem, dwa samochody ciężarowe marki "Żuk" i zestaw komputerowy wraz z kserokopiarką. Przedmioty te Spółka zaliczyła do majątku wydzierżawiającego lub wynajmującego. Tymczasem należało je zaliczyć do majątku Spółki, gdyż nie zostały spełnione warunki określone pod pkt 4 i 5. W związku z tym Spółka nie mogła potrącać rat /opłat/ od przychodów. Natomiast Spółka mogła zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/ dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych i potrącać odpisy amortyzacyjne z przychodów. Dlatego odpisy takie Urząd Skarbowy potracił od przychodów. W innym miejscu uzasadnienia zajęto także stanowisko, iż umowy szczególne były umowami sprzedaży na raty, a jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia wskazano art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowiący, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie m.in. środków trwałych. Powołano się tutaj na zapisy ogólnych warunków leasingu, iż w ciągu 7 dni od wygaśnięcia tych umów Spółka miała prawo nabycia ww. środków trwałych za wartość końcową, określoną w ww. umowie po zapłaceniu wszystkich należnych rat /opłat/, oraz na fakty nabycia przez Spółkę ww. środków trwałych za wartości końcowe określone w umowach. Z powyższym rozstrzygnięciem podatnik nie zgodził się i złożył odwołanie. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 20 grudnia 1996 r. (...) uchyliła decyzję organu I instancji i określiła wysokość podatku w kwocie 12.579,30 zł. W uzasadnieniu podano, że umowy leasingu zawarte przez Spółkę mają wszystkie cechy sprzedaży na raty z warunkiem zawieszającym. Decyzję organu II instancji Bartłomiej W. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wniósł o stwierdzenie jej nieważności wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego organy podatkowe stwierdziły nieważność umów leasingu i potraktowały ją jako umowę sprzedaży na raty, choć nie są uprawnione do tego rodzaju ustaleń. Poza tym umowy leasingu zostały zawarte według standardowej oferty rynkowej i nie istniało żadne porozumienie mające na celu obejście przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast Spółka zawarła umowy szczególne w rozumieniu powołanego rozporządzenia, które przewidywały opcje wykupu ich przedmiotów z możliwością wypowiedzenia przez każdą ze stron. Z tego powodu należało je zakwalifikować do umów leasingu operacyjnego, a nie kapitałowego. Dokonując odmiennych ustaleń organy podatkowe naruszyły także art. 7, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa. Strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w odpowiedzi na skargę swoje argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Za bezzasadny uznała także zarzut, że zostały naruszone art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa, gdyż organy podatkowe przed wydaniem decyzji w pełni wyczerpały dyspozycje zawarte w tych przepisach badając sprawę wszechstronnie w oparciu o zebrane dowody. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powoływane kilkakrotnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. określa kryteria zaliczania przedmiotów umów szczególnych do składników majątku tych stron. Umową szczególną jest umowa podobna do najmu lub dzierżawy. Tak te umowy zostały nazwane w art. 23 ust. 1 pkt 2 powoływanej również kilkakrotnie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Przepis ten zaś określa skutki zaliczenia przedmiotów tych umów do majątku używającego. W rozpoznawanej sprawie umowy szczególne zostały nazwane np. umowami leasingu, a ich strony leasingodawcą /LD/ i leasingobiorcą /LB/. Integralną część tych umów stanowią ogólne warunki. W myśl postanowienia tych warunków np. umowa wygasa w oznaczonym w niej terminie. Jednakże w ciągu 7 dni od tego terminu LB ma prawo do nabycia PL za wartość końcową określoną w umowie, po zapłaceniu wszystkich należnych opłat leasingowych oraz ewentualnych innych płatności wynikających z umowy leasingu. Prawo do nabycia PL może być wypowiedziane przez każdą ze stron: a/ LD może wypowiedzieć prawo do nabycia PL w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu /pkt 6 OWUL/. b/ LB może wypowiedzieć prawo do nabycia PL /pisemnie/ nie później jednak niż na 30 dni przed terminem zakończenia umowy leasingu. W przypadku nabycia PL LB nie przysługują żadne roszczenia z tytułu stanu technicznego PL. Jeżeli LB nie wypowie prawa do nabycia PL, a mimo to nie nabędzie go, to jest zobowiązany zwrócić PL w ciągu 14 dni od terminu zakończenia umowy leasingu, na własny koszt i ryzyko w miejsce wskazane przez LD. W razie opóźnienia zwrotu LB zapłaci opłaty leasingowe za czas przedłużonego pozostawienia PL w jego posiadaniu według stawki za ostatni okres płatności. LB wyraża zgodę na podjęcie przez LD wszelkich działań w celu odzyskania PL. Równocześnie LB zobowiązuje się do zwrócenia LD kosztów tych działań w ciągu 7 dni od otrzymania rachunku od LD. Od opóźnionych płatności naliczane będą odsetki w wysokości podwójnych odsetek ustawowych. Wyjaśnić trzeba także, że skrót PL oznacza przedmiot leasingu. Z cytowanego fragmentu ogólnych warunków wynika, że leasingobiorca ma prawo a nie obowiązek nabyć obiekt leasingu. W literaturze przyjmuje się, że "leasing nie może być traktowany jako umowa sprzedaży na raty, gdyż przeniesienie własności rzeczy na leasingobiorcę stanowi tu tylko ewentualność (...)" /zob. K. Kruczalak "Leasing i jego gospodarcze zastosowanie" Gdańsk 1992 r. str. 6/. Przy umowie sprzedaży na raty z warunkiem zawieszającym przeniesienie własności jest bowiem koniecznością, co przejawia się tym, że przeniesienie to następuje automatycznie z chwilą spełnienia warunku zawieszającego, tj. zapłaceniu wszystkich rat ceny. Sporne umowy szczególne nie są zatem umowami sprzedaży na raty z warunkiem zawieszającym. W związku z tym art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe przyjęły inaczej i z tego względu ich decyzje jako naruszające prawo materialne podlegają uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy te powinny ustalić, czy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. przedmioty tych umów należą do majątku leasingodawcy, czy też leasingobiorcy. Rozporządzenie to wskazuje bowiem pewne kryteria oceny umów szczególnych w momencie zawarcia, na podstawie których można określić prawdopodobieństwo przeniesienia własności przedmiotu tych umów na leasingobiorcę, jeżeli te kryteria zostały spełnione - to przedmioty umów szczególnych należą z punktu widzenia prawa podatkowego, a nie cywilnego do majątku leasingobiorcy /zob. H. Litwińczuk - Prawo bilansowe, str. 104/. Wówczas zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wydatki na spłatę równowartości ceny nabycia lub kosztu wytworzenia przedmiotu umów szczególnych dokonywane przez używającego nie są u niego kosztami uzyskania przychodów. Organy podatkowe wydatki te nie uznały za takie koszty, lecz na innej podstawie prawnej. Podstawa ta - jak to wykazano wyżej - nie miała zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Zwrócić jednak należy uwagę na to, że par. 2 ust. 2 pkt 2 in fine rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. jako kryterium oceny umowy szczególnej zawartej na czas określony i zawierającej prawo nabycia jej przedmiotu przez używającego przyjmuje możliwość wypowiedzenia tego prawa. Wypowiedzieć można jednak stosunek o charakterze ciągłym, trwałym /zob. E. Łętowska - Podstawy Prawa Cywilnego, 1994 r., str. 192-193/. Taki stosunek prawny nie wynika z prawa nabycia przedmiotu umowy szczególnej, zwanego "opcją kupna". Opcja ta jest zbliżona najbardziej do oferty sprzedaży rzeczy, którą leasingodawca złożył leasingobiorcy, przy czym tak jak oferta musi ona zawierać w szczególności istotne postanowienia konieczne do ukształtowania treści umowy sprzedaży przez przyjęcie opcji, albo do umowy przedwstępnej, w której zawarcia umowy przyrzeczonej może żądać tylko leasingobiorca. Do realizacji opcji zakupu wystarcza jednostronne oświadczenie woli leasingobiorcy o przyjęciu oferty sprzedaży złożonej przez leasingodawcę, a w wypadku umowy przedwstępnej zawarcia umowy przyrzeczonej przez leasingobiorcę z leasingodawcę. Na leasingodawcy ciąży przy tym obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej. Gdyby tego obowiązku zaniechał, to zgodnie z art. 64 Kc prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek zawarcia tej umowy będzie równoznaczne ze złożeniem oświadczenia woli przez leasingodawcę. Wypowiedzieć można umowę szczególną, o ile jest ona zawarta na czas nieokreślony. Wypowiedzenie to rozciąga się wówczas na opcję zakupu. Opcja ta związana jest integralnie z umową szczególną. Raty /opłaty/ płacone przez leasingobiorcę są bowiem ustalone na poziomie wyższym niż czynsz za używanie /użytkowanie/ przedmiotu umów najmu lub dzierżawy, gdyż obejmują spłatę wartości przedmiotu umowy szczególnej, koszty poniesione przez leasingodawcę przy wykonywaniu tej umowy, jego zysk, podatek typu obrotowego itd. Natomiast nie można wypowiedzieć umowy szczególnej zawartej na czas określony. Umowa ta, jak już o tym była mowa, jest zbliżona do umowy najmu lub dzierżawy. W związku z tym do umowy tej należy stosować przepisy o tych umowach. Zarówno umowa najmu, jak i dzierżawy zawarta na czas określony nie mogą być wypowiedziane. Dał temu wyraz Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 15 lutego 1996 r. III CZP 5/96 /OSNC 1996 z. 5 poz. 69, Wokanda 1996 nr 4 str. 7/ i w uchwale z dnia 27 października 1997 r. III CZP 49/97 /OSNC 1998 nr 3 poz. 36, Rzeczpospolita z dnia 20 listopada 1997 r. 1997 nr 270 str. 16/. Oznacza to, że również umowy szczególnej /leasingu/ zawartej na czas oznaczony nie można wypowiedzieć. Zresztą zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia tej umowy przez leasingobiorcę jest zbędne. Może on przecież nie skorzystać z opcji zakupu. Z kolei zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia umowy szczególnej na czas określony przez leasingodawcę sprzeciwiałoby się naturze /właściwości/ stosunku prawnego, którego źródłem jest ta umowa. Bez jego trwałości, ciągłości nie jest bowiem możliwe zrealizowanie celu umowy szczególnej przez leasingobiorcę. Jest nim nabycie przedmiotu tej umowy na własność i to za cenę uwzględniającą spłaconą już w formie rat /opłat/ część jego wartości. Podobnie przedstawia się sytuacja w przypadku zastrzeżenia możliwości wypowiedzenia umowy szczególnej przez leasingobiorcę. W myśl zaś art. 353[1] Kc strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się naturze /właściwości/ stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Możliwość wypowiedzenia umowy szczególnej zawartej na czas określony wykracza zatem poza granice swobody umów. W związku z tym jej zastrzeżenie należy uznać za bezskuteczne. Tym samym możliwość ta nie mogła być przyjęta przez Ministerstwo Finansów za jedno z kryteriów oceny, na podstawie których można określić prawdopodobieństwo przeniesienia przedmiotu tej umowy na leasingobiorcę. Sąd podlega tylko ustawom, w tym Kc. Dlatego nie uwzględnia par. 2 ust. 2 pkt 2 in fine rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. jako przepisu, który miałby znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Gdy chodzi o dalej idące żądanie skargi brak jest podstaw do przyjęcia, że decyzje organów podatkowych zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawą tą był art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. stanowiący, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że Urząd Skarbowy określi inną jego wysokość. Nie można przyjąć, że naruszenie innych przepisów tej ustawy było oczywiste. Przepisy te bowiem wymagają dokonania wykładni i to przy użyciu różnych jej metod, a następnie zastosowania do umów szczególnych, których treść wymaga niezwykle wnikliwej analizy. Są to bowiem umowy nienazwane, mieszane. Z tego względu Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.