I SA/Lu 153/96

uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie ustalenia zobowiązań w podatku od towarów i usług. Rozpoznając na rozprawie złożoną skargę, mając także na względzie treść art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ - Sąd zważył, co następuje: Sąd stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do wymierzonej podatnikowi, na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy o VAT - "sankcji" - należy wziąć pod uwagę następujące okoliczności. Przepis ten - nie mający swego odpowiednika w innych ustawach podatkowych - nasuwał i nadal - mimo dwukrotnej "liberalizacji" - nasuwa liczne wątpliwości. Jego nadmiernie represyjny - w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich - charakter sprawił, że - co skarżąca podniosła w odwołaniu - Rzecznik we wniosku skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego zarzucił temu przepisowi "niekonstytucyjność" polegającą na sprzeczności z zasadami państwa wynikającymi z art. 1 przepisów konstytucyjnych, utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./. Do wniosku tego przychylił się Prokurator Generalny prezentując na rozprawie przed Trybunałem Konstytucyjnym w dniu 22.10.1996 r. pogląd, iż art. 27 ust. 5 cyt. ustawy ustanowiony został z naruszeniem zasad techniki legislacyjnej i wymogami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym. Do merytorycznego rozpoznania wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich nie doszło, gdyż Trybunał Konstytucyjny - postanowieniem z dnia 5 marca 1997 r. /K 26/95/ umorzył postępowanie - jako bezprzedmiotowe. Uznał bowiem, że "dotychczasowa norma z art. 27 ust. 5 ustawy (...) została skonsumowana" przez ustawę nowelizującą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. Naczelny Sąd Administracyjny, którego skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości zastrzeżenia Rzecznika Praw Obywatelskich i Prokuratora Generalnego RP co do "konstytucyjności" art. 27 ust. 5 cyt. ustawy, jest jednak związany jego treścią, zgodnie z wyrażoną w art. 62 przepisów konstytucyjnych zasadą "podległości" ustawom. Jednakże mogąc bezpośrednio stosować przepisy konstytucyjne /por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1992 r. III SA 241/92 - ONSA 1993 Nr 1 poz. 19 i cytowane w uzasadnieniu tego wyroku orzeczenia SN i NSA/ Sąd dokonuje wykładni przepisów ustawy w granicach, jakie wyznaczają zasady demokratycznego państwa prawnego powołane w art. 1 Konstytucji RP. Analiza art. 27 ust. 5 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, nie pozostawia wątpliwości, że chodzi w nim nie tyle o wymiar podatku, co o "ukaranie" podatnika za naruszenie obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o których mowa w ust. 4. Jak typowa norma karna przepis ten składa się z dyspozycji /określenia znamion czynu/ i sankcji /kary za jego popełnienie/. Sankcji tej, z uwagi na jej wysokość, która może przekraczać zysk osiągnięty przez podatnika, nie sposób uznać za podatek. Istotą podatku jest bowiem oddanie Skarbowi Państwa przez podatnika tylko części uzyskanego przysporzenia majątkowego /por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 1994 r. P 3/94 - OTK 1994 cz. II poz. 40/. Powyższe okoliczności wskazują na zupełnie wyjątkowy - zważywszy jego umiejscowienie - charakter omawianego przepisu, co - zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie zasadą - obowiązuje organy stosujące ten przepis do ścisłej jego interpretacji. Ta interpretacja wywołała już rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych. Rozbieżność poglądów wskazuje na możliwość odmiennej interpretacji omawianego przepisu, przemawiającą - zgodnie z utrwalona w orzecznictwie zasadą /por. wyrok z dnia 18 stycznia 1988 r. III SA 964/87 - OSP 1990 z. 5-6 poz. 251/ za przyjęciem wersji najkorzystniejszej dla podatnika. Brak precyzji bowiem w określeniu zakresu przedmiotu opodatkowania i związanych z tym obowiązków podatnika narusza fundamentalne zasady prawa podatkowego /por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 - OSN 1993 z. 10 poz. 181/. Wielokrotnie już Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał /por. wyrok z dnia 18 stycznia 1988 r. III SA 964/87 - ONSA 1989 Nr 1 poz. 5/, że "tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa". Z zastosowanego, jako podstawa wymierzenia "Sankcji", przepisu wynikało jedynie jakie elementy powinna zawierać ewidencja, o której mowa w ust. 4 /m.in. kwotę podatku naliczonego, obniżającego podatek należny/ i jaki skutek dla podatnika wywoła naruszenie obowiązku w zakresie określenia wysokości podatku naliczonego doprowadzające do jego zawyżenia. Wskazać trzeba także, iż w świetle utrwalonego już orzecznictwa NSA, sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 2 - można zastosować wyłącznie w razie odrzucenia, przez organy podatkowe, ewidencji jako dowodu w postępowaniu i tylko wtedy, gdy podatnik części obrotu nie ewidencjonował w ogóle lub zrobił to w sposób uniemożliwiający określenie zobowiązania podatkowego, przy wykazaniu aktywności przez organy podatkowe w toku postępowania. Skład sądzący podzielił pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 27 października 1995 r. /III SA 194/95, iż prowadzenie przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób zapewniający prowadzenie danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach dotyczących danej operacji gospodarczej /wierność danych zaewidencjonowanych/ - jest działaniem zgodnym z podanym wyżej przepisem i wyłącza możliwość zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 - powołanej ustawy. Niezależnie od powyższego Sąd stoi na stanowisku, iż składane przez podatnika deklaracje VAT-7 - wykazające wysokość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, obligował Urząd Skarbowy do przeprowadzenia dokładnej kontroli zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym przed dokonaniem zwrotu podatku. Jak wynika z akt kontrola pracowników Urzędu Skarbowego w dniach 10-16 czerwca i 13 lipca 1994 r. żadnych nieprawidłowości w tym zakresie nie ujawniły, a wprost przeciwnie - organ skarbowy dokonał podatnikowi zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W sprawie niniejszej wszelkie błędne ustalenia Urzędu Skarbowego przerzucone zostały przez tenże Urząd na podatnika. W rezultacie decyzja tegoż Urzędu wydana została z naruszeniem art. 7 i art. 77 par. 1 oraz art. 8 i art. 9 Kpa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 22 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 - cyt. ustawy o NSA.