I SA/Łd 1824/96

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi "B." spółki z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 3 stycznia 1997 r. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz spółki dwa tysiące siedemdziesiąt dziewięć złotych pięćdziesiąt groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania. Urząd Skarbowy w L., po rozpatrzeniu złożonego przez spółkę z o.o. "B." w L. żądania skierowania na drogę postępowania podatkowego sprawy z wyniku kontroli, sporządzonego przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia 28 sierpnia 1996 r. nr PDP-732/3/20/96 określił dla spółki podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r. w ogólnej wysokości 256 114,20 zł /po denominacji/, podwyższając o 20 340,80 zł podatek zadeklarowany zapłacony przez spółkę. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy, powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, stwierdził, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem towarów przekazanych w formie aportu do utworzonej w 1994 r. nowej spółki z o.o. "B.-B." z siedzibą w Ł. Ponieważ podatnik nie miał odpowiedniej ewidencji księgowej, na podstawie której można by wydzielić koszty związane z nabyciem towarów przekazanych jako aport rzeczowy, Urząd Skarbowy ustalił na podstawie art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy wskaźnik udziału tych towarów w stosunku do wartości rozchodu towarów za rozpatrywany rok podatkowy wyliczył wydatki na sumę 50 851 zł; w tej sumie zostały one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie decyzji w całości umorzenie postępowania instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, podniósł, że wydanie decyzji nastąpiło bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, dotyczącego poprawności rozliczenia podatku od towarów usług związanego z przekazaniem aportu; niewłaściwie zostały zastosowane przepisy art. 15 ust. 2 art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a decyzja została wydana z naruszeniem procedury administracyjnej, w szczególności art. 8, 9, 11 i 107 par. 3 Kpa. W odwołaniu podano, że jeżeli w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów usług spółka "B." nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów przeznaczonych jako aport, to zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 1993 r. w sprawie zaniechania ustalania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów podatników podatku dochodowego /M.P. nr 44 poz. 435/ konieczne byłoby zaniechanie ustalania poboru podatku dochodowego od dochodu stanowiącego równowartość podatku naliczonego. Wyrażono pogląd, że w związku z tym, iż wniesienie aportu zostało dokonane w celu osiągnięcia przychodów z tytułu zysku w nowej spółce, to zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy wszelkie wydatki związane z nabyciem towarów przekazanych jako aport mogły stanowić koszt uzyskania przychodów. Podniesiono także, iż z obowiązującego w 1994 r. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy wynika, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się jedynie wydatków pieniężnych poniesionych na nabycie udziałów w spółce, dopiero od dnia 1 stycznia 1996 r., mocą nowego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy, wprowadzono wyłączenie wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Izba Skarbowa w (...), po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 14 listopada 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu instancji, uznając, iż podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy podał, że spółka "B." aktem notarialnym z dnia 24 lutego 1994 r. zawiązała z innym podmiotem gospodarczym nową spółkę z o.o. o nazwie "B.-B." z siedzibą w Ł. w trakcie roku 1994 przekazała jej w formie aportu rzeczowego towary o łącznej wartości 207 623,40 zł. Wartości zakupu towarów przeznaczonych na aport spółka nie zaksięgowała w koszty uzyskania przychodów, natomiast pozostałe koszty związane z zakupem uznała za koszt uzyskania przychodów. Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ stwierdził, że wszelkie wydatki poniesione na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów wyłącznie przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziałów. Organ odwoławczy uznał, że zastosowanie przez Urząd Skarbowy metody szacunkowej do ustalenia kosztów związanych z nabyciem towarów przekazanych jako aport rzeczowy było konieczne w związku z niewydzieleniem tych kosztów w ewidencji księgowej spółki, przy czym właściwą podstawę prawną zastosowania szacunku stanowi art. 9 ust. 2 ustawy. Organ podał również, że wbrew stanowisku spółki wydana decyzja ma zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ charakter określający, ze skutkami prawnymi właściwymi dla zobowiązań podatkowych powstałych w tym trybie. W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik spółki "B.", wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji lub o ich uchylenie, w zasadzie powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto podniósł brak wyczerpującego ustosunkowania się Izby Skarbowej do wszystkich zarzutów odwołania. W skardze stwierdzono, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł stanowić podstawy prawnej do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem towarów przekazanych jako aport rzeczowy do nowej spółki, zwłaszcza przy porównaniu tego przepisu z nowym uregulowaniem, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 8a cytowanej ustawy. Podkreślono, że w momencie dokonywania zakupu towarów nie planowano ich przeznaczenia jako aportu rzeczowego dla nowej spółki. Podtrzymano także stanowisko, że rozstrzygnięcie w zakresie wymiaru podatku dochodowego pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzonym równolegle postępowaniem w sprawie poprawności rozliczeń w podatku od towarów usług, związanych z zakupem towarów wniesionych jako aport rzeczowy. Zdaniem skarżącej spółki, z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wynika, "że za koszt uzyskania przychodów uważa się podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot podatku od towarów usług". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ podał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy naliczony podatek od towarów usług stanowi koszt uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy podatnik jest zwolniony od tego podatku lub nabył towar w celu wytworzenia lub odprzedaży towaru zwolnionego od tego podatku. Po zapoznaniu się z odpowiedzią na skargę pełnomocnik spółki złożył w Sądzie dodatkowe pismo procesowe z dnia 22 kwietnia 1997 r., w którym zostały podtrzymane główne zarzuty skargi o naruszeniu art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, a ponadto - do kolejnego pisma procesowego z dnia 22 sierpnia 1997 r. - strona skarżąca załączyła opinię prawną, sporządzoną przez prof. dra hab. W.M., dotyczącą niektórych zagadnień związanych z rozpatrywaną sprawą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w zakresie żądania uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą spółkę z o.o. "B." w L. wydatków różnych /koszty transportu, załadunku, wyładunku itp./, związanych z zakupem towarów przekazanych później jako aport do nowo utworzonej spółki z o.o. "B.-B." w Ł. Dokonując wyłączenia powyższych wydatków z kosztów skarżącej spółki ustalenia ich w drodze szacunkowej, organy podatkowe powołały się wyłącznie na art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesione przez podatnika wydatki na objęcie udziałów m.in. w spółce, natomiast tego rodzaju wydatki stanowią koszt uzyskania przy ustalaniu dochodu do opodatkowania ze sprzedaży udziału w spółce. Jednakże należy się zgodzić z poglądem strony skarżącej, iż powyższe unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy nie dotyczy bezpośrednio wydatków będących przedmiotem sporu, albowiem odnosi się ono do wartości udziału wniesionego do nowej spółki. Stanowisko podatkowych organów orzekających mogłoby być uznane za uzasadnione jedynie wówczas, gdyby nabycie towarów przekazanych następnie jako aport do nowej spółki zostało dokonane w celu wniesienia tych towarów do nowej spółki w formie wkładu niepieniężnego. Wówczas należałoby przyjąć, że zarówno wartość towaru nabytego w celu przekazania do spółki w formie aportu, jak koszty towarzyszące takiemu zakupowi nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z podstawowej działalności gospodarczej podatnika, lecz mogą być uznane jedynie za koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce, objętych za wniesiony aport. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe całkowicie pominęły powyższe rozróżnienie kosztów, utożsamiając wydatki związane z zakupem towarów z wartością tych towarów, przekazanych jako aport. Strona skarżąca w zasadzie od początku postępowania twierdziła, że wniesione do nowej spółki w formie aportu towary były nabywane przez spółkę w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej, bez zamiaru przekazania ich do nowej spółki; strona skarżąca przedstawiła dowody, iż były to towary nabywane w latach poprzedzających utworzenie nowej spółki "B.-B.", a niektóre z tych towarów nabyto jeszcze przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym figurowały one na tzw. stanie magazynowym spółki. Z powyższych względów przyjęcie przez organy podatkowe, iż wydatki związane z nabyciem wszystkich towarów przekazanych jako aport do nowej spółki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów spółki, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia prawnego. Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie przepisy nic wymagają wykazania, iż konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego wydatku, ani też nie ustanawiają warunku, aby każdy poniesiony wydatek związany z działalnością gospodarczą przyniósł określony dochód. W związku z powyższym, jeżeli spółka w chwili dokonywania zakupów towarów przeznaczonych do prowadzenia jej własnej działalności gospodarczej poniosła określone wydatki związane z zakupem wydatki te podlegały - zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy - zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, to brak jest podstaw do uznania, że spółka utraciła później, z chwilą przekazania nabytych towarów jako aportu do nowej spółki, prawo do zaliczenia odpisanych wcześniej kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto należy również podzielić stanowisko skargi, iż rozstrzygnięcie w sprawie wymiaru podatku dochodowego w rozpoznawanej sprawie pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzonym równolegle w stosunku do skarżącej spółki postępowaniem w sprawie wymiaru podatku od towarów usług, które zostało zawieszone. Mimo odrębności obu powyższych zobowiązań podatkowych, wynikającej z oddzielnych uregulowań ustawowych, w zakresie wymiaru tych podatków w sprawie występują pewne powiązania, chociażby w zakresie unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 46 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozpatrując sprawę, Sąd jednak nie podzielił poglądu strony skarżącej, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy dotyczył w okresie do 1996 r. jedynie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie przez podatnika udziałów pieniężnych w spółkach. Należy uznać, że użyte w tym przepisie sformułowanie "objęcie" udziałów dotyczy również wydatków stanowiących wartość wniesionych wkładów niepieniężnych /aportów/. Powołaną przez stronę skarżącą zmianę omawianej ustawy przez dodanie art. 16 ust. 1 pkt 8a /ustawa zmieniająca z dnia 13 października 1995 r. - Dz.U. nr 142 poz. 704/, wprowadzającego pojęcie "wkładu niepieniężnego", należy uznać za uzupełnienie przepisów ustawy, przy czym nowy przepis dotyczy kwestii prawidłowego ustalania wysokości kosztów nabycia wkładów rzeczowych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów. Przyjęcie poglądu skarżącej spółki powodowałoby, iż również wartość towarów wniesionych jako aport do nowej spółki podlegałaby w okresie do dnia 1 stycznia 1996 r. zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki, czego jednak sama spółka nie dokonała kwestia ta nie jest przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Sąd uznał także, że główne żądanie skargi, dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji, nie znajduje wystarczającej podstawy w przepisach art. 156 par. 1 Kpa. Z tych wszystkich powodów, mając na względzie brak właściwego ustalenia rozpatrzenia przez organy orzekające stanu faktycznego prawnego sprawy, w wyniku czego zostały naruszone w szczególności przepisy art. 7, 77 par. 1 art. 107 par. 3 Kpa oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.