I SA/Wr 25/96

Jeżeli podatnik nie złoży zgłoszenia rejestracyjnego, to nie nabywa prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za ten miesiąc, ani też prawa do przeniesienia odliczenia na następny miesiąc. Nie można się jednak zgodzić, że niedopełnienie obowiązku rejestracyjnego stanowi automatycznie naruszenie obowiązku ewidencyjnego ze skutkiem w postaci zawyżenia podatku naliczonego. Stąd też niedopuszczalne jest zastosowanie wobec skarżącej dyspozycji art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy zważył: Stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 ustawy. Przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w przepisie art. 2 ustawy podatnicy mają obowiązek złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne /art. 9 ust. 1/. W świetle powyższych przepisów nie można zatem uznać za zgodnych z prawem działań skarżącej w zakresie dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Jest bowiem niesporne w sprawie, że skarżąca dokonała pierwszej czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego w dniu 20 maja 1995 r., zaś przed tym dniem nie złożyła wymaganego przepisem art. 9 ust. 1 zgłoszenia rejestracyjnego. Zgłoszenie to bowiem, w postaci deklaracji VAT-7 obejmującej operacje maja 1995 r., wpłynęło do Urzędu Skarbowego dopiero w dniu 19 czerwca 1995 r. a zatem z uchybieniem terminu przewidzianego w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy. Nie ma więc żadnego znaczenia w sprawie fakt podnoszony przez skarżącą, że w dacie przeprowadzenia kontroli w jej sklepie rejestracja dla potrzeb podatku VAT była już dokonana. Niewątpliwie bowiem obowiązek w podatku od towarów i usług powstał w dacie 20 maja 1995 r., jako dniu dokonania jednej z czynności wymienionych w art. 6 ust. 1 ustawy. Skoro skarżąca nie złożyła deklaracji VAT-7 przed dokonaniem tej czynności, to nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za ten miesiąc, ani też prawa do przeniesienia odliczenia na czerwiec. Stosownie bowiem do przepisu art. 25 ust. 3 powołanej ustawy, obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Stąd też decyzje organów podatkowych w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego prawa nie naruszają, wobec tego skargę w tej części jako bezzasadną należało oddalić po myśli przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Natomiast w pozostałej części, w której zastosowano wobec skarżącej przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, decyzje wydane zostały z naruszeniem powołanego przepisu. Według treści przepisu art. 27 ust. 4 ustawy, podatnicy /z wyłączeniami wynikającymi z przepisu/ mają obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki określone w ust. 4, przepis ust. 5 przewiduje dwojakiego rodzaju działania organów podatkowych, przy czym rodzaj rozstrzygnięcia uzależniony jest od wpływu wywartego przez zaniechanie podatnika w zakresie obowiązków ewidencyjnych. W szczególności przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 nakłada na organ obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego o kwotę trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego, jeżeli wskutek naruszenia przez podatnika obowiązków dotyczących określenia wysokości podatku naliczonego doszło do jego zawyżenia. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w tej sprawie do naruszenia przez skarżącą obowiązków ewidencyjnych w zakresie i ze skutkiem wskazanym w powołanym przepisie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Skarżąca bowiem niespornie naruszyła ustawowy obowiązek rejestracyjny, w wyniku czego utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za miesiąc, w którym dokonała czynności powodujących powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług. Nie można się jednak zgodzić z poglądem organów podatkowych, że niedopełnienie obowiązku rejestracyjnego stanowi automatycznie naruszenie obowiązku ewidencyjnego ze skutkiem w postaci zawyżenia podatku naliczonego. Stąd też niedopuszczalne jest zastosowanie wobec skarżącej dyspozycji art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś przedstawiona przez Izbę Skarbową wykładnia tego przepisu przedstawia się jako błędna. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadną skargę Wandy K. w omówionym zakresie, uchylił decyzję Izby Skarbowej oraz Urzędu Skarbowego w stosownej części, po myśli przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej ustawy o NSA zasądzono na rzecz skarżącej koszty postępowania w sprawie.