I SA/Ka 724/96

Do dnia 31 grudnia 1993 r. wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ mogły być wykazywane wszelkimi środkami dowodowymi, nie wyłączając oświadczenia podatnika. Sytuacja taka nie zwalniała jednak podatnika zamierzającego skorzystać z możliwości dokonania odliczeń od wykazania staranności i zapobiegliwości w gromadzeniu danych mogących stanowić dowód poniesionych wydatków zgodnie z celami określonymi w ustawie. Jeżeli więc podatnik zamierzał odliczyć od dochodu określone darowizny dokonane w 1993 r., to licząc się z ewentualną kontrolą organów podatkowych powinien zatroszczyć się o możliwość dostarczenia niepodważalnych dowodów ich poniesienia, ograniczając tym samym ryzyko zakwestionowania przedstawionych dowodów przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Przepis art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1993 r., nie przewidywał obowiązku dokumentowania w szczególny sposób darowizn na cele wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy. Dopiero zmiana ustępu 6 tego artykułu, dokonana ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/, ustanowiła począwszy od dnia 1 stycznia 1994 r. obowiązek dokumentowania wydatków na ww. cele wyłącznie dokumentami wymienionymi w tym przepisie /faktura/rachunek wystawiona wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku albo dowody odpraw celnych/. Taka regulacja znacznie ograniczyła katalog środków dowodowych przewidzianych w art. 75 Kpa. Do dnia 31 grudnia 1993 r. powyższe wydatki mogły być jednak wykazywane wszelkimi środkami dowodowymi, nie wyłączając oświadczenia podatnika. Sytuacja taka nie zwalniała jednak podatnika zamierzającego skorzystać z możliwości dokonania odliczeń od wykazania staranności i zapobiegliwości w gromadzeniu danych mogących stanowić dowód poniesionych wydatków zgodnie z celami określonymi w ustawie. Jeżeli więc podatnik zamierzał odliczyć od dochodu określone darowizny dokonane w 1993 r., to licząc się z ewentualną kontrolą organów podatkowych powinien zatroszczyć się o możliwość dostarczenia niepodważalnych dowodów ich poniesienia, ograniczając tym samym ryzyko zakwestionowania przedstawionych dowodów przez organ podatkowy /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 1995 r. III SA 4/95 - ONSA 1995 Nr 4 poz. 187/. Na żądanie organu podatkowego udokumentowania poniesionych wydatków podlegających odliczeniu skarżący ograniczyli się do złożenia oświadczenia o darowaniu zakwestionowanych kwot na cele kultu religijnego, działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła i ochrony zdrowia. Zgłoszony przez skarżących środek dowodowy jest oczywiście równoprawny z innymi możliwymi dowodami i w świetle prawa obowiązującego w istotnym dla sprawy okresie nie było konieczne jego zastąpienie czy uzupełnienie innymi środkami dowodowymi. Należy mieć jednak na uwadze, że tak jak pozostałe dowody podlegał on ocenie organu zgodnie z wyrażoną w art. 80 Kpa zasadą swobodnej oceny dowodów. Rozpatrując materiał dowodowy organy I i II instancji, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, odmówiły dowodowi w postaci oświadczenia strony wiarygodności i uzasadniły, co było przyczyną takiej oceny. Przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów. W nauce wskazuje się, że organ w tej ocenie powinien kierować się wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego, jak również dokonać oceny z zachowaniem określonych reguł, do których należą m.in. wymóg oparcia oceny na wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego z ograniczeniem do tego materiału oraz przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa i znajduje potwierdzenie w zasadach doświadczenia. Poczynienie zgłoszonej przez skarżących darowizny w kwocie 5.000.000 zł /przed denominacją/ na cele ochrony zdrowia realizowane przez Wielką Orkiestrę Świątecznej Pomocy mogło być przez organizatorów zbiórki pokwitowane i należy przyjąć, że aktem staranności ze strony skarżących byłoby odebranie pokwitowań wpłat. Jest faktem powszechnie znanym, że Wielka Orkiestra Świątecznej Pomocy na życzenie darczyńców potwierdzała fakt dokonania darowizny na jej rzecz. Porównanie wysokości dochodów skarżących i wysokości deklarowanej darowizny każe uznać, że kwota 5.000.000 st. zł nie była dla skarżących kwotą bagatelną i ze zwykłej zapobiegliwości przekazując ją na cele dobroczynne osoba o podobnych miesięcznych dochodach starałaby się uzyskać potwierdzenie ofiarności. Odmowa uznania oświadczenia podatników za wiarygodne znajduje również swe uzasadnienie w powszechnie znanym fakcie, że dochody o średniej wysokości /a takie osiągali w roku 1993 skarżący/ wystarczają przeważnie na pokrycie koniecznych wydatków i nie pozwalają na swobodne rozdysponowanie kwoty odpowiadającej 2/3 miesięcznych dochodów małżonków po odliczeniach. W zakresie darowizn dokonanych przez skarżących na cele kultu religijnego odmowa wiarygodności oświadczenia podatników znajduje potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego, które wskazują, że ofiary skarżących dokonane na cele kultowe znacznie odbiegają od zwyczajowej wysokości ofiar przekazywanych na tacę w kościołach katolickich. Przyjmując za taką wysokość 10.000 zł /przed denominacją/ od każdego z małżonków i około 60 dni świątecznych w roku, darowizny w postaci ofiary na tacę w kościele parafialnym zamknęłyby się sumą około 1.200.000 zł /przed denominacją/. Kwoty podane przez skarżących według tego samego przeliczenia to 25.000 zł od każdego z nich w każdą niedzielę i święto. Do tych kwot należy doliczyć 1.500.000 zł przekazanych przez skarżących w czasie kwest prowadzonych przez przedstawicieli parafii podczas uroczystości kościelnych w okresie od lipca do października 1993 r. na zakup dzwonów dla kościoła. W stosunku do pozostałej darowizny poczynionej na rzecz Domu Miłosierdzia /1.500.000 zł przed denominacją/ skarżący również poprzestali wyłącznie na oświadczeniu. Wymaga jednak podkreślenia, że stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ warunkiem wyłączenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą od podstawy opodatkowania darczyńców jest przedstawienie darczyńcom przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru darowizny oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Brak takiego pokwitowania i sprawozdania pozwala uznać złożone oświadczenie za niewiarygodne. W świetle powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżących o sposobie dokonania darowizny na cele ochrony zdrowia i kultu religijnego podzielając tym samym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 września 1996 r. SA/Ka 1691/95 /nie publikowany/, zaś w przypadku darowizny dokonanej przez skarżących na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego uznał brak możliwości wyłączenia z podstawy opodatkowania darczyńców tych darowizn, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ i skargę oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.