I SA/Ka 950/96

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 1997 r. na rozprawie sprawy ze skargi Krystyny P. i Ludwika P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 10 maja 1996 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. - oddala skargę. Państwo Krystyna P. i Ludwik P. w dniu 13 kwietnia 1994 r. złożyli zeznanie podatkowe o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych w 1993 r. według wzoru PIT-31, w którym wykazali m.in. dochód osiągnięty przez Ludwika P. z pracy wykonywanej w Kuwejcie w kwocie 88.038.636 zł poddając go opodatkowaniu łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w 1993 r. W dniu 25 kwietnia 1994 r. wyżej wymienieni podatnicy zawiadomili o korekcie ww. zeznania rocznego i złożyli drugie zeznanie według wzoru PIT-31, w których dochody Ludwika P. z pracy w Kuwejcie, tym razem określone na kwotę 90.618.000 zł, wykazali dla celów ustalenia stopy procentowej, według której podlegały opodatkowaniu dochody osiągnięte w 1993 r. w kraju. Decyzją z dnia 13 września 1994 r. (...) Urząd Skarbowy w R. określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. w wysokości 22.268.000 zł ustalając kwotę podatku do zapłaty 1.668.000 zł. W uzasadnieniu zostało podane, że według art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu, a więc również dochody osiągnięte za granicą. Podwójnemu opodatkowaniu zapobiegają umowy międzynarodowe, których Polska jest stroną, o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w braku takich umów przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl par. 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./ dochody osób fizycznych zamieszkałych w Polsce, pochodzące ze źródeł przychodów położonych w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, są wolne od podatku dochodowego tylko w przypadku, jeżeli podatek tego samego rodzaju został z tego tytułu zapłacony w państwie uzyskania przychodu i państwo to postępuje według zasad wzajemności co do takich samych dochodów ze źródeł położonych na obszarze Polski. Skoro Polska nie podpisała z Kuwejtem umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, zaś wynagrodzenie za pracę w Kuwejcie jest wolne od opodatkowania, to w związku z tym nie będzie miało miejsca podwójne opodatkowanie. Według więc prawa polskiego dochód osiągnięty przez podatnika w Kuwejcie podlega opodatkowaniu po odliczeniu diet za czas pobytu podatnika za granicą oraz kosztów uzyskania przychodu. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zwrócili się o wyjaśnienie, dlaczego zarobki osiągnięte w Kuwejcie trzeba było opodatkować od przychodu po odliczeniu diet, a nie według stopy procentowej. Uznali również decyzję organu I instancji za niezrozumiałą z uwagi na to, że organ ten powołał ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych zawartą w Dz.U. nr 90 poz. 350 ze zm., która nie obowiązywała w 1993 r. Wskazali także, że w odniesieniu do pozostałych pracowników zatrudnionych w identyczny sposób w Kuwejcie Urzędy Skarbowe w Ż., W.Ś. i R. obliczały podatek według stopy procentowej. Zarzucili także Urzędowi Skarbowemu w R. przewlekłość postępowania z uwagi na przesłanie decyzji w dniu 5 października 1994 r., podczas gdy protokół był sporządzony w dniu 23 sierpnia 1994 r. Decyzją z dnia 7 grudnia 1994 r. (...) Izba Skarbowa w K. uchyliła zaskarżoną decyzję podając w uzasadnieniu, że z naruszeniem art. 77 par. 1 Kpa zaskarżona decyzja została wydana bez wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. W piśmie z dnia 7 grudnia 1994 r. adresowanym do Urzędu Skarbowego w R. Izba Skarbowa w K. zwróciła uwagę na brak w aktach sprawy potwierdzenia dochodów podatnika z tytułu pracy w Kuwejcie i w Polsce. Decyzją z dnia 18 stycznia 1995 r., (...) Urząd Skarbowy w R. określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości i z uzasadnieniem podanym w decyzji z dnia 13 września 1994 r. z tą zmianą, że podatek dochodowy został określony na kwotę 2.226,80 PLN równą wpłaconym przez podatników zaliczkom z uwagi na zwrot przez podatników kwoty podatku w wysokości 1.796 PLN. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy ponowili swą prośbę o wyjaśnienie przyczyn takiego sposobu liczenia podatku, wskazując dodatkowo, że umowa o pracę była podpisana z firmą niemiecką, wypłacającą opodatkowane wynagrodzenie w markach niemieckich. Decyzją z dnia 18 października 1995 r. (...) Izba Skarbowa w K. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu zostało podane, że z naruszeniem art. 77 par. 1 Kpa zaskarżona decyzja została wydana bez wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. W piśmie z dnia 18 października 1994 r. adresowanym do Urzędu Skarbowego w R. Izba Skarbowa w K. zwróciła uwagę, że kwoty wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika w Kuwejcie należy pomniejszyć o diety obliczone na podstawie stawki 7,80 dinarów kuwejckich, po zastosowaniu odpowiedniego przelicznika uzyskanego z Wydziału Dewizowego NBP. Ponadto zobowiązała organ I instancji, aby przy ponownym ustalaniu wysokości dochodu osiągniętego za granicą przez podatnika w 1993 r. wyjaśnił, kiedy podatnik uzyskał dochód należny mu za pracę w grudniu 1992 r. Izba Skarbowa w K. wyraziła także pogląd, żeby Urząd Skarbowy w E. równocześnie załatwił sprawy innych podatników, którzy znaleźli się w identycznej sytuacji co Ludwik P. Decyzją z dnia 3 stycznia 1996 r. (...) Urząd Skarbowy w R. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w wysokości 3.064,80 PLN, uznając że do zapłaty pozostaje kwota 837,80 PLN podatku. W uzasadnieniu została podtrzymana dotychczasowa argumentacja wyrażona w ww. decyzjach, że dochód Ludwika P. z pracy w Kuwejcie powinien zostać łącznie opodatkowany z innymi dochodami. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy podtrzymali dotychczas podaną argumentację podając dodatkowo, że według posiadanych przez nich danych z PBK S.A. w W. I Oddział w R. kurs marki niemieckiej był inny od podanego przez organ podatkowy. W piśmie z dnia 16 stycznia 1996 r. podatnicy wnieśli o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego w E. z dnia 3 stycznia 1996 r. Wniosek ten został uwzględniony i postanowieniem z dnia 10 maja 1996 r. (...) Izba Skarbowa w K. wstrzymała wykonanie powołanej decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania podatników od powyższej decyzji i podała w uzasadnieniu, że za wstrzymaniem decyzji przemawia ważny interes strony w kontekście stanu prawnego i zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia 10 maja 1996 r. (...) Izba Skarbowa w K. uchyliła w części zaskarżoną decyzję i zmieniła ją obniżając podatek z kwoty 3.064,80 PLN do kwoty 2.976 PLN. W uzasadnieniu podano, że zastosowana obniżka wynika z uwzględnienia części wysuwanych przez podatników zarzutów dotyczących zastosowania dla celów przeliczeniowych kursów walut i przyjęcia kursu marki niemieckiej zgodnie z danymi przedłożonymi przez podatnika. W pozostałym zakresie organ II instancji podzielił argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy powtórzyli dotychczasowe zarzuty i argumenty wyrażone w odwołaniach od decyzji organu I instancji i zanegowali zasadność wliczania do przychodu całego wynagrodzenia uzyskanego za pracę za granicą. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. nie zmieniła dotychczasowego stanowiska, jak również nie zgłosiła dodatkowych argumentów. Na rozprawie z dnia 17 grudnia 1997 r. skarżący podtrzymali skargę i złożyli pismo Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 22 kwietnia 1997 r. nr PO 5/9-11201-022254/95. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Wprowadzony ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ podatek został skonstruowany na podstawie zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, wyrażonej w art. 3 ust. 1 ustawy. Zasada ta polega na tym, że w przypadku osób fizycznych, mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski, opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone są źródła przychodów. Objęte są więc obowiązkiem podatkowym zarówno dochody ze źródeł krajowych, jak i zagranicznych. W rozpatrywanej sprawie miejsce zamieszkania skarżących, ustalone zgodnie z art. 25 kodeksu cywilnego, znajduje się na terytorium Polski, tak więc bez wątpienia ma do nich zastosowanie zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego. Od opisanej wyżej ogólnej zasady ustawodawca przewidział wyjątki skutkujące w określonych przypadkach zwolnieniem dochodów osiąganych za granicą od podatku dochodowego uiszczanego w Polsce. Przewidziane odstępstwa od zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego związane są z kwestią unikania podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Polski ustawodawca posłużył się w tym zakresie dwiema metodami. Jedną z nich jest tzw. zwolnienie z progresją, polegające na tym, że dochód opodatkowany w jednym państwie jest zwolniony od podatku w drugim, jednak przy ustalaniu stawki od dochodu osiągniętego w drugim państwie uwzględnia się również dochód osiągnięty w państwie pierwszym. Regulację w tym zakresie zawiera art. 27 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje możliwość zastosowania opisanej metody w przypadku zwolnienia dochodów osiągniętych za granicą od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnienie dochodów ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ma miejsce, jeżeli tak stanowi umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną. Skarżący w roku podatkowym 1993 osiągnął dochody z pracy na terytorium Kuwejtu i bezsporne jest, że Polski i Kuwejtu w odpowiednim okresie nie łączyła umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku braku stosownej umowy stosowanie metody zwolnienia z progresją w roku 1993 było możliwe również na podstawie par. 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./. Powołany przepis zwalniał od podatku dochodowego dochody osób fizycznych określonych w art. 3 osiągane ze źródeł przychodu położonych w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeśli podlegały one w tym państwie podatkowi tego samego rodzaju i państwo to postępowało według zasad wzajemności co do takich samych dochodów ze źródeł położonych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe pozwala przyjąć, że uzyskane przez skarżącego wynagrodzenie z tytułu pracy w Kuwejcie nie podlegało w tym państwie podatkowi o charakterze podatku dochodowego. Podnoszony przez skarżącego argument, że uzyskiwane przez niego wynagrodzenie podlegało opodatkowaniu na terenie Niemiec, jest również bezzasadny, albowiem, jak wynika z akt podatkowych, pracodawca skarżącego ma siedzibę w Botswanie i nie jest podmiotem prawa niemieckiego, zaś z Botswaną nie łączy Polski umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe w dostatecznym zakresie przeprowadziły postępowanie dowodowe i, przy braku dowodów ze strony skarżącego na okoliczność obciążenia uzyskanego przez niego za granicą wynagrodzenia podatkiem dochodowym, zasadnie przyjęły, że od wynagrodzenia tego nie został w żadnym państwie odprowadzony podatek. Wobec braku spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 27 ust. 5 ustawy oraz par. 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, nie jest zatem możliwe opodatkowanie dochodów osiągniętych przez podatnika w kraju według stopy procentowej obliczonej zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy. Drugą metodę unikania podwójnego opodatkowania, zwaną metodą odliczania, przewiduje art. 27 ust. 6 ustawy. Według tej metody dochody osiągnięte w danym państwie łączy się z dochodami za granicą, od tak uzyskanej sumy oblicza się podatek, a następnie od tego podatku odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą. Tak więc i w tym przypadku podstawą odstąpienia od zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego jest fakt uiszczenia podatku za granicą. Ponieważ w niniejszej sprawie fakt taki nie miał miejsca, tak więc opisana metoda nie może mieć zastosowania. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z podstawowymi zasadami interpretacji wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, jako regulacje szczególne, nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Oceniając zasadność zarzutu zastosowania przez organ podatkowy zaniżonego kursu marki niemieckiej do dinara kuwejckiego Sąd uwzględnił, że został on przez organy podatkowe ustalony na podstawie danych uzyskanych od Wydziału Dewizowego Narodowego Banku Polskiego, co wynika z notatki służbowej z dnia 9 października 1995 r. Okoliczność ta uchyla zdaniem Sądu zarzut o arbitralnym charakterze poczynionych przez organy ustaleń. Odnosząc się do zarzutu stosowania przez organy podatkowe ustaw z 1993 r. należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji, powołując jej podstawy prawne, organy podatkowe wskazały tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opublikowany w Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416, jednakże podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, jak zostało wyjaśnione w odpowiedzi na skargę, były przepisy prawne obowiązujące w dacie uzyskania dochodu. Za prawidłowe należy uznać również postępowanie Urzędu Skarbowego w R. związane ze sporządzeniem protokołu weryfikacyjnego spisanego w dniu 13 grudnia 1995 r. Protokół ten został sporządzony z postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego na skutek decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 18 października 1995 r. (...), uchylającej decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia 18 stycznia 1995 r. (...) i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z akt podatkowych wynika, że skarżący odmówili podpisania protokołu, co zostało zgodnie z art. 68 par. 2 Kpa odnotowane w treści protokołu, zaś skarżący nie zgłosili do tego protokołu w przewidzianym terminie żadnych wyjaśnień ani zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 80 Kpa, a więc nie stanowi naruszenia prawa i znajduje potwierdzenie w zasadach doświadczenia. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 107 Kpa W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się przedstawionymi okolicznościami prawnymi, oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.