I SA/Kr 583/97

skargę oddala przedmiocie określenia podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę wniesioną w niniejszej sprawie zważył, co następuje: Skarga ta nie daje dostatecznych podstaw do jej uwzględnienia ponieważ zaskarżonej decyzji nie można przypisać niezgodności z prawem /art. 16 par. 2 Kpa/ materialnym, które miałoby wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby wywrzeć istotny wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne /art. 22 ust 2 pkt 2 i 3 ustawy o NSA/. Istota sporu pomiędzy spółką cywilną "Ima" w L. /należącą do wspólników Ireny Sz.-W. i Marka W./ sprowadza się zarówno w tej sprawie, jak i w sprawach I SA/Kr 584/97 oraz I SA/Kr 585/97 do kwestii, czy skarżący byli zwolnieni z przedmiotowych podatków w roku 1993, czy też nie. (...) Sporne zwolnienie, z mocy art. 20 ust 1 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych przysługiwało zakładom pracy chronionej /z wyjątkami, które tu można pominąć/. Od pojęcia zakładu pracy chronionej odróżnić należy pojęcie zakładu pracy. Rozróżnienie to wynika z odnośnych stanów faktycznych a także z treści art. 19 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu rehabilitacji osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./, który to przepis określa, jaki zakład pracy jest zakładem pracy chronionej. Dla spełnienia takiego statusu przepis ów przewiduje w sposób szczegółowy /w jego ust. 1/ warunki, od spełnienia których uzależnione jest uzyskanie powyższego statusu. Fakt ten stwierdza w decyzji Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych na wniosek kierownika zakładu pracy, w porozumieniu z Państwową Inspekcją Pracy, przy czym wydanie takiej decyzji jest niewątpliwie uzależnione od tego, czy dany zakład spełnia niezbędne ustawowe wymogi, wynikające z art. 19 ust 1 cyt. ustawy. Może tu wystąpić sytuacja, w której określony podmiot /np. firma, czy spółka/ jako konkretny zakład pracy jest jednocześnie zakładem pracy chronionej. Może również zaistnieć taki stan rzeczy, w którym podmiot ów będzie rozwijał swoją działalność gospodarczą tworząc nowe zakłady pracy, z których jedne mogą spełniać wymogi niezbędne dla zakładów pracy chronionej a inne nie. Tę kwestię ustawodawca pozostawił do rozstrzygania Pełnomocnikowi do Spraw Zatrudnienia Osób Niepełnosprawnych, co jest poza sporem. Zapatrywanie, że skoro podmiot, który dla danego zakładu uzyskał status zakładu pracy chronionej, to inne jego zakłady /placówki/ uruchamiane później - nawet bez wydania decyzji odnoszących się do nich - także są objęte tymże statusem, zdaniem sądu orzekającego w tej sprawie, nie daje przekonywających i wystarczających podstaw do jego akceptacji. Może się ono opierać jedynie na domniemaniu, iż powstałe później zakłady /placówki/ spełniają niejako automatycznie, samodzielnie, względnie w ramach istniejących dotąd struktur, razem z innym zakładem firmowanym przez ten podmiot status, o którym ciągle mowa. Brak możliwości logicznej akceptacji takiego zapatrywania znajduje oparcie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 1995 r. II SA 1654-1655/94, z którego wynika, że Sąd ten uznał za nietrafne stanowisko, iż "przedsiębiorstwo winno być uznane za zakład pracy chronionej we wszystkich swoich oddziałach w tym - jak należy domniemywać - również tych, które mogą powstać w przyszłości, chociaż przepisy cyt. wyżej art. 19 ust 1 pkt 1-3 ustawy o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych zawierają konkretne wymogi, jakie zakład taki musi spełniać, jeszcze przed podjęciem w tej mierze decyzji." /str. 5 uzasadnienia/. Omawiana ustawa miała przede wszystkim na względzie dobro osób niepełnosprawnych, natomiast zatrudniającym je zakładom stworzyła przywilej w postaci zwolnienia od podatków. Przywilej ten stanowi wyjątek od zasady powszechności obowiązku podatkowego, który nie jest jakimś elementem represji, lecz funkcjonuje w ramach regulacji prawno - daninowych w notoryjnie pojmowanym słusznym interesie publicznym a także w interesie obywateli. Istnienie tego wyjątku musi wynikać jednoznacznie z decyzji /o czym wyżej mowa/ wyraźnie stwierdzającej, że dany zakład /a nie tylko firma, czy przedsiębiorstwo/ jest zakładem pracy chronionej. Odmienne stanowisko nie znajduje dostatecznego oparcia w treści powołanego wielokrotnie art. 19 cyt. ustawy a ponadto, z przyczyn wykazanych wyżej, dawałoby możliwość obchodzenia również przepisów konstytucyjnych, które należy mieć na względzie z mocy art. 8 Konstytucji RP i stosować je bezpośrednio. W szczególności art. 84 Konstytucji przewiduje powszechny obowiązek obywateli "do ponoszenia ciężaru i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie", przy czym władze publiczne mają obowiązek równego traktowania obywateli /art. 32 ust 1 Konstytucji/. Przepisy te ściśle łączą się z pojmowaniem Polski, jako demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej /art. 2 Konstytucji/. Sprawiedliwość ta wymaga, by wszystkie podmioty, na których ciążą obowiązki podatkowe i wynikające z nich zobowiązania podatkowe były traktowane jednakowo, a jeżeli któryś z nich korzysta z wyjątkowego przywileju to jego istnienie nie może budzić wątpliwości, bowiem korzystanie z niego w warunkach wątpliwych i nie wykazanych w sposób przewidziany prawem stanowić może obejście prawa kosztem społecznym i z pokrzywdzeniem innych podatników, w tym i takich, których warunki materialne są nieraz bardzo ciężkie. Organy podatkowe przyjęły w omawianej sprawie, że o spełnieniu przez Spółkę "Ima" wymogów niezbędnych dla zakładu pracy chronionej, obejmującego wszystkie zakłady /placówki/, w których prowadziła ona działalność gospodarczą w 1993 r. nie może świadczyć decyzja Ministerstwa Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 25 lutego 1992 r. Stanowiska tego w świetle uwag poczynionych wyżej nie można zasadnie podważyć skoro opiera się ono na powołanych wyżej dowodach a w szczególności na treści zgłoszenia rejestracyjnego VAT-2 z dnia 5 kwietnia 1993 r., w którym wyszczególniano jako miejsca prowadzonej działalności te z nich, które nie były wyszczególnione w decyzji z dnia 25 lutego 1992 r. Strona skarżąca pismem z dnia 8 sierpnia 1996 r., skierowanym do Ministerstwa Pracy i Opieki Społecznej zwróciła się o "dokonanie stosownej zmiany decyzji nr D/00353 przyznającej status Zakładu Pracy Chronionej" /cyt. dosłowny/. Z akt sprawy nie wynika, czy wniosek ten został w ogóle rozpatrzony. Nie jest on wprawdzie precyzyjny ponieważ nie zawiera daty decyzji, której zmiany domagał się wnioskodawca, ale nie jest wykluczone, że dał on asumpt do wydania decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 24 września 1996 nr D/01977. Wadliwą i sprzeczną z prawem ocenę tej ostatniej decyzji zarzuciła strona skarżąca, zarówno w tej sprawie, jak i w sprawach I SA/Kr 583/97 oraz I SA/Kr 585/97, odnośnie pominięcia przez organy podatkowe jej uzasadnienia świadczącego o spełnianiu przez Przedsiębiorstwo "Ima" warunków przewidzianych dla zakładu pracy chronionej. Jest rzeczą oczywistą, iż decyzja administracyjna obejmuje zarówno tzw. jej osnowę czyli rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie. Oba te elementy - w świetle utrwalonego już orzecznictwa NSA - mogą być przedmiotem samodzielnych i odrębnych skarg do NSA. Decyzja z dnia 24 września 1996 r. rozstrzyga o tym, że Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjno-Usługowe "Ima" S.C. w L. - przy szczegółowym wymienieniu różnych miejsc działalności - "od dnia 12 września 1996 r. spełnia warunki określone dla zakładu pracy chronionej w art. 19 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 maja 1991 r." Treść uzasadnienia tej decyzji wyraźnie różni się od zacytowanego in extenso rozstrzygnięcia odnośnie tak ważnej kwestii, jaką jest data spełnienia przez stronę skarżącą warunków niezbędnych dla zakładu pracy chronionej. Jest to wadliwość omawianej decyzji, której próba usunięcia /nawet w ramach autokontroli decydenta/ mogła zostać podjęta w drodze skargi do NSA, czego jednakże Spółka "Ima" nie uczyniła. Pozostała więc w obrocie prawnym, jako ostateczna decyzja z wiążącym organy podatkowe rozstrzygnięciem, które nie dawało im możliwości pominięcia względnie zanegowania tegoż rozstrzygnięcia i oparcia się na różniącym się, w sposób wykazany wyżej od tegoż rozstrzygnięcia, uzasadnieniu, a w konsekwencji do przyjęcia, że strona skarżąca w roku 1993 była także beneficjentem spornego zwolnienia od podatków. Rozważając tę kwestię, Sąd nie mógł zająć innego stanowiska odnośnie interpretacji decyzji, o której ciągle mowa, zawartej w postanowieniu Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 26 maja 1997 r. (...) ponieważ postanowienie to nie mogło być znane Izbie Skarbowej w czasie ferowania zaskarżonej decyzji, jako że zapadło dopiero po jej wydaniu. To, co powiedziano wyżej dowodzi, iż w sprawie niniejszej oraz w sprawach I SA/Kr 583/97 i I SA/Kr 585/97 Sąd nie miał wystarczających podstaw do uwzględnienia skargi. Dalsze szczegółowe twierdzenia i zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego należało ocenić jako bezzasadne. Sprowadzają się one do polemiki z argumentacją Izby Skarbowej przedstawioną wyżej, jednakże Sąd nie dopatrzył się takiej obrazy przepisów postępowania administracyjnego, która mogłaby wywrzeć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie wszystkie omówione wyżej fakty i okoliczności a także zgodność zaskarżonej decyzji zarówno z omówionymi już uprzednio przepisami oraz z art. 14 ust 2 i art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, jak również z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, orzekł, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 27 ust 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.