I SA/Łd 1056/97

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi spółki z o.o. "D." w B.D. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 23 lipca 1997 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Izby Skarbowej siedem tysięcy dwieście siedemdziesiąt jeden złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej. Decyzją z dnia 30 kwietnia 1997 r. Urząd Skarbowy w R. określił spółce z o.o. "D." w B.D. podatek dochodowy za 1995 r. w wysokości 2.525.079 zł. Urząd uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów m.in. w wyniku: 1/ zaliczenia do nich - wbrew art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - wydatków na ulepszenie środków trwałych w wysokości 142.599,47 zł, związanych z zakupioną dnia 20 marca 1995 r. za 170.000 zł wytwórnią pasz w Ch. Urząd ustalił, że przed rozpoczęciem produkcji w tym obiekcie wykonano tam takie roboty, jak: demontaż starej i montaż nowej instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej, zbicie i odtworzenie tynków, wymiana drzwi, okien, parapetów, wymiana drewnianych belek stropowych, uzupełnienie ścianek z cegieł, zerwanie posadzek i położenie nowych płytek, demontaż i montaż instalacji ppoż., montaż nowej wentylacji, wymiana urządzeń sanitarnych, montaż nowego kanału centralnego ogrzewania i energetycznego, wymiana wymiennika ciepła, pokrycie poszyć dachowych, położenie nowej nawierzchni "na całym obiekcie", malowanie silosów, naprawa kotłowni, malowanie całego obiektu. Zdaniem Urzędu, roboty te polegały na odtworzeniu zużytego składnika majątkowego i na jego unowocześnieniu, na co wskazuje zakres i charakter wykonanych prac wyszczególnionych w kosztorysach; 2/ ujęcia w księgach rachunkowych wydatków w wysokości 15.895,20 zł na podstawie dowodów nie spełniających wymagań określonych w art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/ w związku z art. 9 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaksięgowanie nastąpiło w przeważającej części na podstawie oświadczeń pracowników /14.597,55 zł/, a także paragonów /748,80 zł/ oraz - w wypadku kwoty 548,85 zł zapłaconej kartą kredytową - bez żadnego udokumentowania. W odwołaniu spółka zakwestionowała niezaliczenie wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie zgadzając się z poglądem, iż udokumentowanie wydatków powinno spełniać warunki określone w art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółka podniosła, iż w razie wadliwości dowodu księgowego podatnik może wykazywać innymi dowodami, że poniósł określony wydatek, a z art. 7 ust. 2 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, iż przy ustalaniu dochodu bierze się pod uwagę tylko te zapisy, które zostały dokonane zgodnie z przepisami o rachunkowości. Ewidencja rachunkowa jest tylko dowodem w postępowaniu podatkowym, a jeżeli nie odpowiada ona wymaganiom formalnym, to organ podatkowy powinien ustalić podstawę opodatkowania na podstawie innych dowodów, w tym również rachunków i faktur stwierdzających poniesienie kosztów. Decydujące znaczenie ma związek poniesionych wydatków z przychodem, a nie sposób ich udokumentowania; przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią, że nie uważa się za koszty wydatków udokumentowanych niezgodnie z przepisami o rachunkowości. Do prawidłowego zakwalifikowania wydatków na prace w wytwórni pasz w Ch. są konieczne wiadomości specjalne. Dlatego spółka przedstawiła ekspertyzę dotyczącą klasyfikacji wymienionych robót, sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego inż. W.Z. i biegłego z listy wojewody T.B.; stwierdzili oni w konkluzji, że zakres rzeczowy wykonanych robót jest przykładem klasycznego remontu; remont "zachowawczy" nie podwyższył wartości początkowej obiektu, lecz jedynie przywrócił go do stanu zdatnego do użytku zgodnie "z wymogami BHP /Insp. Pracy/ i SANEPID". Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 23 lipca 1997 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko, że wydatki w wysokości 15.895,20 zł nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z powodu braku prawidłowych dokumentów. Ponadto Izba Skarbowa uznała, że nie zachodziła konieczność powołania biegłych do oceny prac wykonanych w obiekcie w Ch., gdyż o nieuznaniu wydatków na te prace za koszty uzyskania przychodów zdecydowały dokumenty źródłowe w postaci kosztorysów powykonawczych z wyszczególnieniem wykonanych prac, analizowane w świetle prawa podatkowego. Kosztorysów tych autorzy przedstawionej ekspertyzy nie wzięli pod uwagę. Natomiast stwierdzenie ekspertyzy o niepodwyższeniu wartości początkowej obiektu jest - w ocenie Izby - niezgodne ze stanem faktycznym; z wykazu środków trwałych, dołączonego do aktu notarialnego z dnia 20 marca 1995 r., wynika, że wartość budynków wynosiła 33.000 zł, budowli - 11.244,60 zł, a poniesione nakłady stanowiły kwotę 142.599,47 zł, co podwyższyło wartość budynków i budowli o ponad 322 proc. Ponadto spółka przed rozpoczęciem produkcji w zakładzie w Ch. poniosła wydatki w wysokości 1.100.479,62 zł, prawidłowo zaliczone do inwestycyjnych. Ogółem podwyższenie wartości nowo zakupionego obiektu wyniosło 731 proc. "Kwestionowane wydatki w kwocie 142.599,47 zł stanowiły zatem nie remont, a ulepszenie obiektu przez jego modernizację, ponieważ także zakres rzeczowy wykonanych robót wskazuje na zastosowanie nowoczesnych rozwiązań technologicznych, dających również gwarancje długotrwałego użytkowania". Powołano się przy tym na par. 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, zgodnie z którym wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych powiększają ich wartość początkową, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Dlatego Izba uznała, że ekspertyza nie może stanowić podstawy do zmiany stanowiska organu I instancji. W skardze na tę decyzję spółka podniosła zarzut naruszenia: 1/ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 75 Kpa przez przyjęcie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki nieprawidłowo udokumentowane, których poniesienie jest bezsporne; 2/ art. 80 i art. 83 Kpa przez rażąco dowolne ustalenie, jakie wydatki mają charakter wydatków inwestycyjnych, a jakie wydatków na remont, oraz samodzielne rozstrzygnięcie kwestii, co do której było konieczne zasięgnięcie opinii biegłego, a w konsekwencji - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że wydatki na remont budynku są wydatkami na ulepszenie środka trwałego i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Rozszerzając argumentację zastosowaną w odwołaniu, spółka podkreśliła, że o ulepszeniu środka trwałego można mówić dopiero wtedy, gdy mamy do czynienia z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją. Zakwalifikowanie określonych wydatków jako wydatków na ulepszenie lub na remont wymaga wiadomości specjalnych. Jako rażące przykłady niewłaściwego uznania wydatków na remont za wydatki inwestycyjne przytoczono fakturę nr 48 na zakup tarcicy potrzebnej do uzupełnienia spróchniałych kantów wagi oraz fakturę nr 1P/7 na zakup narzędzi i kłódki potrzebnej do zabezpieczenia pomieszczeń. Spółka przedstawiła uzupełniającą opinię rzeczoznawcy budowlanego inż. W.Z., który uznał, że organy podatkowe przy ocenie poczynionych nakładów oparły się na zasadzie finansowej, a nie rzeczowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, powtarzając argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że organy podatkowe dokonały analizy zakresu rzeczowego robót wykonanych w obiekcie w Ch. i na tej podstawie (...) zakwalifikowały sporne wydatki jako poniesione na ulepszenie środka trwałego przez modernizację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnośnie do spornych kosztów w wysokości 142 599,47 zł uznanych przez organy podatkowe za wydatki na ulepszenie środków trwałych trzeba stwierdzić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast za odrębne przepisy w stanie prawnym obowiązującym w 1995 r. należy uznać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, wydane na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis par. 4 ust. 3 tego rozporządzenia stanowi, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu /przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji/, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których cena nabycia przekracza 1.000 zł, przy czym środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z przytoczonych przepisów wynika, że niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają wydatki tylko na takie ulepszenie środków trwałych, które nastąpiło w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Dlatego podstawową kwestią jest ustalenie, czy wykonane w wytwórni pasz w Ch. roboty doprowadziły do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji znajdujących się tam środków trwałych. W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do zakwalifikowania wykonanych robót do robót polegających - jak twierdzą organy podatkowe - na modernizacji czy też - jak uważa skarżąca spółka - jedynie na remoncie. Przede wszystkim należy zauważyć, iż przepisy podatkowe nie definiują pojęć modernizacji i remontu. Definicji modernizacji nie zawierają także przepisy prawa budowlanego /ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ i zasady metodyczne statystyki inwestycji, na które powołują się rzeczoznawcy w ekspertyzie przedstawionej przez stronę skarżącą. Przepisy prawa budowlanego jedynie oddzielają pojęcie modernizacji od pojęcia remontu /art. 3 pkt 6 i 7/, definiując tylko to ostatnie; remontem w rozumieniu tych przepisów jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji /art. 3 pkt 8/. Oznacza to, że na gruncie prawa budowlanego zakresy pojęć modernizacji i remontu wykluczają się; roboty remontowe nie mogą być uznane za modernizację i odwrotnie - uznanie określonych robót budowlanych za modernizację uniemożliwia uznanie ich za remont. Jednakże przepisy prawa budowlanego nie mogą mieć przesądzającego znaczenia przy wykładni przepisów podatkowych, chociażby ze względu na autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa /uzasadnienie uchwały składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r. FPK 6/96 - ONSA 1996 Nr 3 poz. 106, str. 89/. Ponadto przepisy prawa budowlanego odnoszą się wyłącznie do obiektów budowlanych /art. 1/, czyli budynków, budowli i obiektów małej architektury /art. 3 pkt 1/, podczas gdy za środki trwałe uważa się także maszyny, urządzenia, środki transportowe oraz inne przedmioty /par. 2 ust. 1 wymienionego rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r./. Dlatego przy wyjaśnianiu użytego w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia modernizacji należy uwzględniać przede wszystkim wnioski wypływające z wykładni gramatycznej. Według słowników języka polskiego modernizacja to to samo co unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś /Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, Warszawa 1969, str. 399; Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, str. 200/. Remont zaś to "naprawa czegoś, doprowadzenie do stanu używalności" /cyt. Mały słownik, str. 693/, "przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, naprawa, odnowienie czegoś" /cyt. Słownik, t. III, str. 43/. Analiza słownikowych definicji modernizacji i remontu prowadzi do wniosku, że pojęcia te nie zawsze muszą się wykluczać, np. można sobie wyobrazić sytuację, w której w wyniku remontu polegającego na wymianie zużytej /brakującej/ części składowej jakiegoś urządzenia na nową - bardziej nowoczesną od poprzedniej - całe urządzenie staje się nowocześniejsze, czyli ulega modernizacji. To samo może dotyczyć budynków, w których podczas remontu /odnowienia/ wymienia się określone elementy na nowe, bardziej nowoczesne od wymienianych. Wynika z tego, że wytyczenie uniwersalnej ścisłej granicy między modernizacją a remontem, nawet na gruncie prawa budowlanego, nie jest łatwe. Wymaga to przede wszystkim dokonania precyzyjnych ustaleń faktycznych odnoszących się do poszczególnych środków trwałych, czego nie uczyniły organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, odnosząc swoje rozważania do całego obiektu - wytwórni pasz w Ch. W wytwórni tej znajduje się wiele środków trwałych - budynków, budowli, urządzeń - co wynika z wykazu dołączonego do aktu notarialnego z dnia 20 marca 1995 r. Należy zauważyć, że w świetle powołanego par. 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. oddzielnymi środkami trwałymi są grunty i znajdujące się na nich poszczególne budynki i budowle, a nie cała nieruchomość w ujęciu cywilistycznym, czyli grunt razem z budynkami i innymi urządzeniami trwale z nim związanymi jako częściami składowymi. Dlatego organy podatkowe powinny wyraźnie odnieść poszczególne wydatki do konkretnych środków trwałych, a nie ograniczać się do zbiorczego wymienienia w uzasadnieniach decyzji zakwestionowanych robót jako odnoszących się do całego obiektu w Ch. Ponadto roboty te powinny być szczegółowo opisane, aby można było ustalić ich charakter; warunku tego nie spełnia ogólnikowe powołanie się na kosztorysy powykonawcze, tym bardziej że zostały one sporządzone nie na wszystkie wykonane roboty. Przy ustalaniu szczegółowego zakresu robót wykonanych przy poszczególnych środkach trwałych, koniecznego do prawidłowego ich zakwalifikowania /np. jako modernizacyjnych/, organ podatkowy powinien rozważyć, czy nie należy zasięgnąć opinii biegłego /art. 84 Kpa/. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na niewielką przydatność dla wyjaśnienia sprawy ekspertyzy przedstawionej przez skarżącą spółkę; autorzy ekspertyzy - podobnie jak organy podatkowe - nie przedstawili opisu poszczególnych robót wykonanych przy określonych środkach trwałych, co pozwoliłoby na ocenę kwalifikacji tych robót dokonanej w ekspertyzie. Odnosząc się natomiast do ogólnego zestawienia robót, nie pozwalającego - jak już wcześniej była o tym mowa - na określenie charakteru tych robót, podanego w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, wątpliwości może budzić zaliczenie do prac modernizacyjnych robót malarskich /malowanie silosów, malowanie "całego obiektu"/; roboty te zostały pominięte przez organ II instancji w wyliczeniu zawartym w uzasadnieniu jego decyzji. Dotyczy to także wydatków na zakup kłódek i narzędzi, o których mowa w skardze. O niedokładnym wyjaśnieniu sprawy świadczy również zaliczenie do zakwestionowanych kosztów, mających dotyczyć - jak twierdzą organy podatkowe - obiektu wytwórni pasz w Ch. /poz. 26 zestawienia wydatków stanowiącego załącznik nr 2 do protokołu nr 6/97 z kontroli dokumentów/, wydatków dotyczących robót w mieszkaniu służbowym w B.Z. /faktura nr 30/95 z 15 grudnia 1995 r./. Z powyższych względów należy uznać, że przy kwalifikacji zakwestionowanych kosztów do wydatków na ulepszenie środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji - również naruszenia przytoczonego wcześniej przepisu prawa materialnego. Za niezasadny natomiast należy uznać zarzut skargi dotyczący wydatków w wysokości 15 895,20 zł, zaksięgowanych na podstawie oświadczeń pracowników i paragonów. Powoływanego przez stronę skarżącą przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, nie można odrywać od art. 9 ust. 1 tej ustawy, zobowiązującego podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy o rachunkowości, mające od 1 stycznia 1995 r. rangę przepisów ustawowych /ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. nr 121 poz. 591/. Przepisy art. 20 i art. 21 tej ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Wymienione przepisy są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 75 par. 1 Kpa /wyrok NSA z dnia 30 stycznia 1997 r. I SA/Kr 1094/96/. Nie oznacza to, że dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnych transakcji, nie spełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 cytowanej ustawy o rachunkowości, nie mogą być uznane za dowody świadczące o poniesionych kosztach, jednakże może to dotyczyć tylko niewielkich uchybień formalnych, na przykład braku niektórych elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania danej transakcji może być potwierdzony u kontrahenta. Natomiast zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie oświadczenia pracowników w żadnym razie nie mogą być uznane za dowody dotknięte jedynie uchybieniami formalnymi, gdyż nie zawierają tak elementarnych danych, jak oznaczenie kontrahenta, a nawet nie dostarczają dokładnego opisu zakupionych towarów. Uniemożliwia to po dłuższym czasie zidentyfikowanie tych transakcji, nie mówiąc o niemożności sprawdzenia ich u kontrahentów; zakwestionowane oświadczenia dotyczą transakcji na stosunkowo niewielkie kwoty. To samo dotyczy kilku paragonów, które również nie określają jednego z kontrahentów. Z tych względów należy uznać, że organy podatkowe trafnie nie uznały kwoty 15.895,20 zł za koszty uzyskania przychodów. Odnośnie do powołanego w skardze wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r. III SA 245/91 /POP 1992 nr 3 poz. 65/, to zapadł on w innym stanie prawnym i dotyczył błędnego zaliczenia do przychodów w 1989 r. różnic kursowych. W tym stanie sprawy na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3, a także art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.