I SA/Gd 654/96

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi "M.C." spółki akcyjnej w E. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 4 marca 1996 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 rok i na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w E., a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej sześć tysięcy pięćset złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej spółki. Urząd Kontroli Skarbowej w E., po przeprowadzeniu w czasie od 8 do 30 marca 1995 r. kontroli prawidłowości obliczenia podatków przez spółkę akcyjną "M.C." w E. za 1993 r., w protokole wyniku tej kontroli z dnia 9 maja 1995 r. nr (...) określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. na 1.544.164.000 zł /przed denominacją/. W związku z żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych Urząd Skarbowy w E., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 14 listopada 1995 r. nr PD.1-35/8/95 określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1993 r. na 1.533.957.000 zł. Wyliczając podstawy opodatkowania, organ podatkowy zwiększył wykazany przez spółkę przychód o 6.113.952.500 zł, stanowiące dodatnią różnicę kursową powstałą w związku z pokryciem kapitału akcyjnego spółki przez akcjonariusza zagranicznego w formie wpłaty dokonanej na konto spółki w walutach wymienialnych. W ocenie organu podatkowego, wpłaty w dewizach na poczet kapitału akcyjnego już po uzyskaniu osobowości prawnej przez spółkę, powodujące powstanie dodatnich różnic kursowych, wykluczają możliwość zaksięgowania tych różnic na fundusz zapasowy, gdyż z mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ stanowią one przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego spółka "M.C.", wnosząc o jej uchylenie, wywodziła z powołaniem się na art. 311 par. 1, art. 341 i art. 342 Kh, że dokonana przez akcjonariusza zagranicznego wpłata dewiz na pokrycie funduszu akcyjnego była zgodna z prawem, a dodatnie różnice kursowe nie stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu i zostały prawidłowo zaksięgowane na fundusz zapasowy. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 4 marca 1996 r. nr PO.1-82-1-03/1/96 utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swej decyzji Izba stwierdziła, że zgodnie z aktem zawiązania spółki akcyjnej "M.C." z udziałem podmiotów zagranicznych z dnia 28 czerwca 1989 r. akcje podmiotu zagranicznego oraz zagranicznej osoby fizycznej miały być objęte raportem rzeczowym w postaci maszyn i urządzeń w łącznej wysokości 443.700 USD, co w dniu 28 czerwca 1989 r. stanowiło równowartość 377.559.000 zł według kursu USD w tym dniu, wynoszącego 851 zł. Znalazło to potwierdzenie w księgach handlowych spółki, w których wykazano należności na poczet kapitału akcyjnego należne spółce od osób zagranicznych w wysokości 377.559.000 zł. Uchwałą z dnia 25 listopada 1992 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy zobowiązano podmiot zagraniczny do pokrycia kapitału akcyjnego w terminie do 31 grudnia 1992 r. wkładem pieniężnym. W związku z tym w lutym 1993 r. podmiot zagraniczny dokonał czterech wpłat na konto spółki w łącznej wysokości 402.500 USD, co stanowiło równowartość /w dniu otrzymania/ 6.456.480.000 złotych polskich. Z tego na poczet kapitału akcyjnego odniesiono kwotę 342.527.500 zł /402.500 USD x 851 zł według kursu z dnia 28 czerwca 1989 r./. Różnice kursowe zatem wyniosły 6.113.952.500 zł /6.456.480.000 - 342.527.500/ i wpłynęły na zwiększenie funduszu zapasowego spółki. Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/. Ani przepisy kodeksu handlowego regulujące byt prawny oraz zasady funkcjonowania spółek akcyjnych, ani przepisy dotyczące zasad ewidencji rachunkowej, ani ustawa o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych nie mają charakteru podatkotwórczego. Oznacza to, że przy kwalifikacji zarówno przychodów, jak i kosztów do celów podatkowych należy kierować się wyłącznie przepisami ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 tego artykułu oraz art. 13 i art. 14 - są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Artykuł 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy mówi, iż do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego /akcyjnego/. Z akt sprawy wynika, iż pokrycie kapitału akcyjnego stanowiła otrzymana kwota 342.527.500 zł, która zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy nie stanowiła przychodu wpływającego na wysokość dochodu do opodatkowania. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż kwota ta została wniesiona po zarejestrowaniu spółki. Natomiast uzyskane różnice kursowe, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią przychód do celów tego podatku, i to przychód ze źródła, z którego dochody nie są wolne od podatku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka akcyjna "M.C." w E. zarzuciła naruszenie prawa materialnego /art. 311 par. 1, art. 341 i art. 342 Kh, art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par. 24 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości/ i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której określono podatek dochodowy od różnic kursowych powstałych przy wniesieniu kapitału akcyjnego. W uzasadnieniu skargi, nie kwestionując ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe co do sposobu powstania spółki, formy jej działania oraz terminów i wysokości dokonanych przez podmioty zagraniczne wpłat wartości dewizowych na pokrycie kapitału akcyjnego, a także wysokości powstałej w związku z tym dodatniej różnicy kursowej, podniesiono, że pokrycie kapitału akcyjnego nastąpiło bez naruszenia przepisów kodeksu handlowego. Zdaniem strony skarżącej, różnice kursowe powstałe z tytułu wniesienia kapitału przez akcjonariusza, prawidłowo zaliczone na poczet funduszu zapasowego zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie tworzą zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji kwota powstała z tytułu różnic kursowych nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i dodając, iż brak jest podstaw do powoływania się na art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepis ten został wprowadzony przez ustawę z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/ z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 1994 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną. Wobec niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia co do zasady tego, czy dodatnie różnice kursowe, powstałe w 1993 r. w związku z wpłatami wartości dewizowych na utworzenie kapitału akcyjnego, stanowią przychód spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższy problem, jako odnoszący się do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r., może być przedmiotem rozważań tylko według stanu prawnego dotyczącego roku podatkowego, a więc bez uwzględnienia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który obowiązywał dopiero w 1994 r., a został wprowadzony do ustawy w wyniku nowelizacji zawartej w ustawie z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1993 r., przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 tego artykułu oraz art. 13 i art. 14 są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie art. 12 ust. 4 pkt 4 zawiera zastrzeżenie, że do przychodów nie zalicza się "przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego /akcyjnego/ (...)". Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wynika wprost, że do przychodów nie zalicza się nie tylko bezpośrednich wpłat na utworzenie lub powiększenie kapitału akcyjnego, lecz w ogóle przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału akcyjnego. W ocenie Sądu, zakres pojęciowy wyrażenia "przychód" jest znacznie szerszy od zakresu pojęciowego "wpłaty", a zatem stosując reguły wykładni gramatycznej należy dojąć do wniosku, że skoro w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy został użyty wyraz "przychody", to do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 nie można zaliczyć zarówno bezpośrednich świadczeń na utworzenie lub powiększenie kapitału akcyjnego, jak i wartości pochodzących od tych podstawowych świadczeń. Jest oczywiste, iż takimi wartościami pochodnymi są m.in. dodatnie różnice kursowe, powstałe na skutek wpłat dewizowych na utworzenie lub powiększenie kapitału akcyjnego. W konkluzji należy stwierdzić, że dodatnie różnice kursowe, powstałe w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału akcyjnego, nie stanowią przychodu spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem organy podatkowe dokonały wymiaru podatku również od przychodów z tytułu takich różnic kursowych, to decyzje te w tej części należy uznać za wydane z naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 4 pkt 4 cytowanej ustawy, przy czym stopień naruszenia był tego rodzaju, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 29 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.