I SA/Gd 182/96

uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Decyzją z 15 grudnia 1995 r. izba skarbowa utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego z 22 września 1995 r., określającą spółce akcyjnej kwotę podatku od towarów i usług za marzec 1995 r. w wysokości 31.311 zł podatku naliczonego i 22.321 zł podatku należnego oraz ustalającą sankcje przewidziane w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w kwocie 2.001 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że kwoty podatku od towarów i usług za marzec 1995 r. zostały ustalone w wyniku przeprowadzonej kontroli źródłowej przez pracowników urzędu skarbowego. W wyniku dokonanych ustaleń w trakcie kontroli, jak i w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził, że spółka w marcu 1995 r. niesłusznie obniżyła kwotę podatku należnego od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, wystawionej z naruszeniem art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i 2 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tych względów organ podatkowy I instancji wydał decyzję, w której określił prawidłowe kwoty podatku od towarów i usług - naliczonego i należnego za marzec 1995 r. oraz ustalił sankcję wynikającą z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie załączając dwie opinie, tj. pismo Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z 10 października 1995 r. uznające, że przedmiotowy "licencyjny Program Systemu Finansowo-Księgowego" zakupiony w spółce z o.o. mieści się w podkategorii 72.20.22 "usługi w zakresie oprogramowania użytkowego", oraz pismo izby skarbowej z 14 listopada 1995 r. /skierowane do spółki z o.o./ powołujące się na pismo GUS z 30 października 1995 r., znak: OBRS-KW-14-1409/95, stwierdzające, że "działalność gospodarcza polegająca na oprogramowaniu programów komputerowych i sprzedaży nabywcom nieograniczonego czasowo prawa do korzystania z tych programów należy klasyfikować według Systematycznego Wykazu Wyrobów /wydanie IV uzupełnione/ w grupowaniu SWW 0923-62 oprogramowanie zastosowań". Uzasadniając wniesione odwołanie spółka dowodziła, że przedmiotem kupna-sprzedaży, na podstawie zawartej umowy i wystawionej przez spółkę z o.o. faktury VAT był zakup usług w zakresie oprogramowania użytkowego. Po rozpatrzeniu odwołania izba skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wyjaśniła, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przez pojęcie "towarów" zgodnie z art. 4 pkt 1 tej ustawy rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Natomiast przez pojęcie "usługi" zgodnie z art. 4 pkt 2 tejże ustawy rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. W świetle przepisów art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83/ m.in. programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, które chroni utwory będące dobrem niematerialnym, mimo że utwory te występują najczęściej w swoim materialnym ucieleśnieniu. Twórca programu komputerowego na podstawie art. 64-66 tejże ustawy sprzedając "stworzony program komputerowy", oprócz jego części materialnej, może przenieść na inny podmiot prawa autorskie do niego, jeżeli wynika to bezpośrednio z zawartej umowy, lecz jeżeli takich zapisów brak, sprzedaje nabywcy jedynie licencję do programu, czyli prawo do jego wykorzystywania w określonym zakresie i czasie. Zarówno prawo, jak i licencja - zdaniem izby skarbowej - nie spełniają warunków określonych w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie, nie wymienione w art. 2 ust. 1 tejże ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktura VAT dokumentująca zakup programu komputerowego potwierdza fakt, że przedmiotem spornej sprzedaży jest prawo, gdyż zapis ten brzmi "za prawo użytkowania systemu PROFINN V.3 10/NOWELL" wartość sprzedaży netto 3.033 zł. Ponieważ prawo - licencja, jak wskazano wyżej, nie jest towarem ani usługą i jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zastosowana w fakturze stawka opodatkowania 22 proc. do całej wartości sprzedaży netto objętej fakturą czyni ją wystawioną niezgodnie z przepisami art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka, zgodnie z przepisami art. 25 ust. 1 pkt 4a tejże ustawy, nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Stosownie do unormowań zawartych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny, a także inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7. Natomiast na podstawie ust. 5 pkt 2 tego przepisu w razie stwierdzenia, że podatnik narusza wymienione obowiązki ewidencyjne dotyczące wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie - kwotę podatku należnego zwiększa się o trzykrotność tego zawyżenia. Powyższym obowiązkom spółka akcyjna uchybiła, wykazując w ewidencji dla celów VAT kwotę podatku naliczonego do odliczenia z faktury wystawionej z naruszeniem przepisów art. 32 ustawy, która zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4a nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponieważ spółka naruszyła przywołane wyżej obowiązki ewidencyjne VAT i zawyżyła kwotę podatku naliczonego za marzec 1995 r., organ podatkowy, na mocy art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podwyższył podatek należny o trzykrotność kwoty zawyżenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka akcyjna zarzuciła niezgodność decyzji obu instancji z prawem i wnosząc o ich uchylenie wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie, dowolną ocenę materiału dowodowego oraz niezbadanie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Izba skarbowa wniosła początkowo o odrzucenie skargi, a następnie o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz eksport i import towarów i usług, a także inne czynności wymienione w tym przepisie. Programy komputerowe, zarówno jako gotowy produkt pracy twórczej przeznaczony dla nie określonego kręgu nabywców /tj. oprogramowanie systemów komputerowych sklasyfikowane zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów w grupie 0923-6 jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych/, jak i tworzone na zlecenie indywidualnego odbiorcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 proc. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu VAT przychody z umów, których przedmiotem są prawa majątkowe o charakterze niematerialnym. Jednakże umowy licencyjne, na podstawie których następuje zbycie oprogramowania komputerowego, nie wiążą się z przenoszeniem majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Umowy te są bowiem umowami o korzystanie z utworu. Korzystanie to może odbywać się na określonym polu eksploatacji. Pola eksploatacji majątkowych praw autorskich do programu komputerowego zostały uregulowane w art. 74 i art. 75 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83 ze zm./. Oznacza to, że udostępnianie programu komputerowego przez podmiot wyłącznie uprawniony, np. twórcę programu, może polegać na zezwoleniu licencjobiorcy na korzystanie z tego programu w zakresie np. reprodukowania programu, jego tłumaczenia itp. Zgodnie z art. 52 ust. 1 prawa autorskiego, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia majątkowych praw autorskich, które - mimo udzielenia licencji - pozostają przy podmiocie wyłącznie uprawnionym. Z powyższego wynika, że jedynie takie rodzaje transakcji, które w umowach przewidują, iż następuje zbycie majątkowych praw autorskich, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast przedmiotem umowy sprzedaży jest umowa licencyjna, na podstawie której następuje zbycie oprogramowania komputerowego, co nie wiąże się z przenoszeniem praw autorskich do konkretnego programu, to podlega ona opodatkowaniu w myśl art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja oraz utrzymana przez nią w mocy decyzja organu I instancji - jako naruszające prawo - powinny zostać uchylone.