I SA/Łd 1196/96

uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z 3 lipca 1996 r. izba skarbowa utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego z 25 kwietnia 1996 r. w sprawie określenia spółce z o.o. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. Izba skarbowa podzieliła stanowisko urzędu skarbowego w przedmiocie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków dotyczących usług marketingowych poniesionych przez spółkę w 1994 r. oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych stanowiących aport rzeczowy wniesiony do spółki. Spółka zaewidencjonowała wydatki z tytułu usług marketingowych w zakresie poszukiwania dystrybucji swoich produktów na terytorium Francji, w łącznej kwocie 21.086.400 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez firmę francuską. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe stwierdziły, że w roku podatkowym 1994 spółka nie osiągnęła żadnych przychodów ze źródeł przychodów położonych na terenie Francji, gdyż nie dokonywała sprzedaży swoich wyrobów i usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadnione jest zatem, zdaniem organów podatkowych, stwierdzenie w świetle art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, że wydatki poniesione na usługi marketingowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wydatki te nie mają związku z uzyskanym w 1994 r. przychodem. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Z kolei art. 7 ust. 2 tejże ustawy stanowi, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. A zatem w świetle omawianego przepisu kosztami uzyskania przychodu są jedynie te koszty, które zostały poniesione dla uzyskania przychodu z danego konkretnego źródła. Izba skarbowa wskazała na art. 15 ust. 4 ustawy, z którego wynika, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku kalendarzowym, którego dotyczą. Wobec powyższego, w ocenie izby skarbowej, urząd skarbowy zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty 21.086.400 zł, stanowiącej wydatki dotyczące usług marketingowych według faktur wystawionych przez francuską firmę. Izba skarbowa uznała także za bezzasadny zarzut spółki w przedmiocie nieuznania za koszt uzyskania przychodów odpisów stanowiących aport rzeczowy wniesiony do spółki. Powołując się na treść par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./, zgodnie z którym jednostki dokonują w ciężar kosztów lub strat odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej w przewidzianym trybie wartości stanowiącej równowartość ceny nabycia, kosztu wytworzenia, zwanej wartością brutto "własnych środków trwałych", organy podatkowe stwierdziły, że spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiących aport rzeczowy, gdyż środki te są własnością spółki "A". Z akt sprawy nie wynika również, aby w wypadku spółki zachodziły okoliczności, o których mowa w par. 4 ust. 2 i 3, uzasadniające zaliczenie do kosztów odpisów amortyzacyjnych od tych środków. Materiały źródłowe zebrane przez organ podatkowy I instancji wykazują, że środki trwałe wniesione jako aport do spółki zostały przekazane tej spółce przez spółkę "A" na podstawie dyspozycji firmy francuskiej. Organy podniosły, że ani firma francuska, ani spółka "A" nie są udziałowcami spółki. Zarówno pozwolenie Ministerstwa Współpracy Gospodarczej z Zagranicą, jak i faktury firmy francuskiej oraz dowody odprawy celnej przedmiotowych środków trwałych, uznanych i określonych przez spółkę jako aport rzeczowy, dotyczą spółki "A". W tym stanie rzeczy izba skarbowa stwierdziła, że zasadne było nieuznanie przez organ I instancji odpisów amortyzacyjnych naliczonych przez spółkę od wartości tych środków - za koszty uzyskania przychodu. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozstrzygając problem opłaty marketingowej należy stwierdzić, że nie jest możliwy do zaakceptowania pogląd organów podatkowych, iż wydatki poniesione przez stronę na opłaty marketingowe nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu braku związku między tymi wydatkami a przychodem spółki w 1994 r. W warunkach gospodarki rynkowej marketing jest bardzo ważnym z punktu widzenia gospodarczego rodzajem działalności, mającym wpływ na wyniki gospodarcze. Działalność marketingowa /badanie rynku, tworzenie i utrzymywanie popytu, kształtowanie polityki rynkowej itd./ wpływa na osiągane przychody, szczególnie w warunkach konkurencji, a także sprzyja racjonalizacji podejmowanych decyzji gospodarczych, co w rezultacie prowadzi do polepszenia osiąganych efektów ekonomicznych. W gospodarce wolnorynkowej wydatki przeznaczone na działalność marketingową należy uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /por. wyrok z dnia 31 października 1995 r., SA/Ł 2264/94 - Monitor Podatkowy 1996 nr 12 str. 375/. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że wydatki, które poniosła na marketing w 1994 r., zmierzały bezpośrednio do pozyskania źródeł zbytu produktów spółki. Były to zatem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Brak przychodu w związku z tymi wydatkami nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że warunkiem takiego zaliczenia jest kryterium celowości, wynikające z cytowanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Organy podatkowe nie podniosły problemu prawidłowości udokumentowania poniesionych kosztów. Niesporne jest, że wydarzenie gospodarcze, jakim jest faktyczna realizacja działalności marketingowej, zostało udokumentowane, zgodnie z par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, rachunkami francuskiej firmy prowadzącej tę działalność. Odmowa zaliczenia wydatków poniesionych na działalność marketingową z powodu braku dochodu związanego z tą działalnością, podanego w zaskarżonej decyzji, narusza wymieniony art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Niejasne jest uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych stanowiących aport wniesiony do spółki. Z akt administracyjnych wynika, że środki będące przedmiotem aportu zostały uprzednio przekazane w nieodpłatne użytkowanie spółce "A". Brak podstaw do stwierdzenia, że spółka "A" stała się ich właścicielem. Spółka ta przekazała wymienione środki skarżącej zgodnie z dyspozycją francuskiej spółki, która wbrew stwierdzeniom organów podatkowych jest wspólnikiem skarżącej spółki i współwłaścicielem środków. Potwierdza to treść umowy spółki, zawartej w formie aktu notarialnego. Środkami tymi wspólnicy wymienieni w umowie spółki pokryli swoje udziały zgodnie z art. 163 par. 1 rozporządzenia prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./. Spółka została wpisana do rejestru. Konsekwencją zarejestrowania jest przejście na spółkę wkładów niepieniężnych. Z akt nie wynika, że po zarejestrowaniu spółki stwierdzono braki wynikłe z niedopełnienia przepisów prawa, skutkujące wdrożeniem postępowania określonego w art. 173 kodeksu handlowego. Fakt, że nieruchomości wniesione jako aport do spółki stanowią jej własne środki trwałe, uzasadnia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości tych środków i zaliczenie kwot odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowanie prawa spółki do dokonania odpisów i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie par. 4 ust. 1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (...). Niejasność uzasadnienia faktycznego i prawnego stanowi naruszenie art. 107 par. 3 Kpa, a w konsekwencji art. 7 Kpa, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Rozpoznając sprawę ponownie, organ powinien uwzględnić wynikającą z treści uzasadnienia ocenę prawną stanu faktycznego oraz przeanalizować dodatkowo fakt właściwego udokumentowania wydatków poniesionych przez skarżącą na działalność marketingową oraz dokonać ustaleń co do czynności prawnych stanowiących podstawę do przekazania środków trwałych, od których naliczono odpisy amortyzacyjne, i oceny, kto w wyniku tych czynności jest właścicielem tych środków.