I SA/Po 1254/97

Naczelny Sąd Administracyjny (...) po rozpoznaniu w dniu 26 marca 1998 r. sprawy ze skargi Marka B. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 1997 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. - oddala skargę. Urząd Skarbowy w G. decyzją nr (...) z dnia 27 lutego 1997 r. ustalił Markowi B. należny podatek dochodowy za 1994 r. w łącznej kwocie 36.465.000 zł przy czym do zapłaty kwotę 1.946,80 zł po denominacji. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnia, iż podatnik w tymże roku uzyskiwał przychody z tytułu prowadzenia indywidualnej kancelarii adwokackiej oraz z tytułu udziałów w kancelarii prawnej "O". Podczas przeprowadzonej kontroli dokumentacji podatkowej kancelarii adwokackiej za 1994 r. pracownicy urzędu skarbowego ujawnili wpisanie do księgi podatkowej przychodów i rozchodów wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu i to: 1/ wydatki nie mające związku z prowadzoną działalnością, a także służące celom osobistym podatnika o wartości 28.120.869 zł, w tym m.in.: zakup zegarka na rękę, muzycznych płyt kompaktowych, odzieży, środków higieny osobistej, radioodbiorników zainstalowanych, według oświadczenia, w miejscu zamieszkania i samochodzie osobowym nie wprowadzonym do ewidencji środków trwałych; 2/ wydatki na nabycie urządzeń komputerowych /monitora, modemów, pamięci/, które podlegają odpisom amortyzacyjnym o wartości ogółem 31.277.231 zł; 3/ wydatki związane z używaniem nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego marki Polonez, nieudokumentowane dowodami poniesienia wydatków o wartości 1.344.451 zł; 4/ odsetki od kredytu na zakup samochodu osobowego marki Polonez nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w kwocie 3.756.400 zł. W dalszej części swego uzasadnienia urząd stwierdza, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zakupy wymienione w pkt 1 nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz postanowieniami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./ posiadany przez Marka B. zestaw komputerowy spełnia wymogi środka trwałego, a zakupione urządzenia dodatkowe, których zaliczenie w koszty zakwestionowano w czasie kontroli, poprawiają własności użytkowe sprzętu komputerowego i stanowią jego integralną całość. Ogólna wartość powstałego w ten sposób zestawu komputerowego przekracza kwotę 10.000.000 zł, a wydatki związane z zakupem urządzeń peryferyjnych nie uznano za koszty. Natomiast zasady uznawania za koszty wydatków związanych z używaniem niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego określone są w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy w związku z par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 490 ze zm./. Zgodnie z par. 11 ust. 3 powyższego rozporządzenia - podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe /faktury, rachunki uproszczone/. Ponieważ część wydatków związanych z używaniem samochodu nie została udokumentowana w sposób określony tymi przepisami, nie można było ich uznać za koszt. Powołując się natomiast na art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy organ podatkowy stwierdza, iż nie uznano za koszt wydatków poniesionych na odsetki od kredytu na zakup samochodu osobowego służącego celom osobistym, a ich poniesienie nie wpłynęło na osiąganie przychodów. Izba Skarbowa w P. decyzją nr (...) z 30 czerwca 1997 r. zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji utrzymała w mocy. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazuje, iż podatnik jako adwokat dokonał zakupu odzieży /garniturów, koszul, krawatów, kurtki, obuwia/, środków kosmetycznych, zegarka na rękę, kaset, płyt kompaktowych, radioodtwarzacza samochodowego, głośników samochodowych, radia "Pionier" oraz ekspresu do kawy - stanowiących według oświadczenia wyposażenie mieszkania, a ponadto czyszczenia garniturów oraz indywidualnego ubezpieczenia w PZU - Życie. O osobistym charakterze poniesionych wydatków świadczy to, że ponosi się je bez względu na rodzaj wykonywanego zajęcia, zawodu czy prowadzonej działalności. Nieuzasadnione wydaje się ich łączenie z funkcjonowaniem źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Trudno takiego związku dopatrywać się np. w zakupach odzieży lub kosmetyków. W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie w kosztach działalności nie zasługuje również zakup płyt CD. Izba nie kwestionuje wprawdzie relaksującego wpływu muzyki i jej wyższości w tym zakresie nad kasetą video, to jednak jej wpływ na wysokość uzyskanego przychodu wydaje się nieuchwytny, zaś walka ze stresem wywołanym pracą nie leży w gestii zagadnień podatkowych, a psychologicznych. W kwestii zarzutu dotyczącego skorygowania kosztów o podatek VAT w kwocie 1.967.231 st. zł izba wyjaśnia, iż z informacji uzyskanych z urzędu skarbowego nie wynika, aby Marek B. w latach 1994-1996 składał korekty deklaracji VAT. Również biorąc czynny udział w postępowaniu podatkowym nie przedłożył żadnych innych materiałów, potwierdzających zasadność wykazania w wyniku finansowym podatku VAT, który zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy stwierdza, iż stanowisko urzędu w kwestii spornego zagadnienia dotyczącego zakupu w 1994 r. sprzętu komputerowego jest zasadne i zgodne z obowiązującym prawem. Zgodnie bowiem z par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (...) /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/ - sprzęt komputerowy należy traktować w kategoriach pełnych konfiguracji sprzętowych, a nie urządzeń poszczególnych ten sprzęt tworzących. Przyznaje to sam podatnik w swych wyjaśnieniach z 18 grudnia 1996 r. twierdząc, iż komputer w konfiguracji podstawowej był urządzeniem umożliwiającym funkcjonowanie nabytych w 1994 r. części składowych. Powołuje się organ również na symbol 491 /komputery/ Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych. W kwestii nieuwzględnienia kosztów związanych z eksploatacją samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych izba wskazuje, iż podatnik wyjaśnia, że na skutek nieuwagi nie posiada stosownych dokumentów obrazujących rozmiary tych wydatków w styczniu 1994 r. W kwestii natomiast nieuwzględnienia w kosztach działalności odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup samochodu osobowego izba wskazuje, iż samochód osobowy nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Marek B. powyższym decyzjom zarzucił: naruszenie art. 1 ust. 1, art. 6, art. 7 i art. 8 przepisów ustawy o adwokaturze oraz przepisów regulaminu w sprawie zasad wykonywania zawodu adwokata indywidualnie; błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; zastosowanie przepisów nieistniejących dla określenia pojęcia "części składowe"; naruszenie art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W uzasadnieniu swej skargi odnośnie do pierwszego z zarzutów m. in. podnosi, iż adwokat musi dbać o odpowiedni wystrój i wyposażenie kancelarii. Do stworzenia odpowiedniego nastroju doskonale nadaje się muzyka. Większe zaufanie wzbudza osoba należycie, starannie i schludnie ubrana. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie sprecyzowały powodów, dla których podatek naliczony nie został uznany za koszt uzyskania przychodu. Podnosi, iż w jego przypadku wartość początkowa środka trwałego ustalona została zgodnie z par. 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./. Powołany przepis wyraźnie określa, iż wartością początkową jest cena nabycia. Cena nabycia zaś jest ceną, jaką nabywca płaci za składniki majątkowe (...) pomniejszoną, zgodnie z odrębnymi przepisami, o podatek od towarów i usług. Tak też została ustalona przez niego cena początkowa, zaś zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 43 lit. "a" tiret pierwszy podatek naliczony zaliczony został do kosztów uzyskania przychodu, a nie powiększał wartości środka trwałego. Zdaniem skarżącego poniesione przez niego wydatki na sprzęt komputerowy są w istocie wydatkami na zakup odrębnych urządzeń lub części zamiennych w ramach wymiany części uszkodzonych. Definicja ulepszenia środka trwałego podana została dopiero w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) /Dz.U. nr 7 poz. 34/. W swej decyzji organ podatkowy powołuje się więc na definicję wynikającą z przepisów nieistniejących w chwili ponoszenia przez niego wydatków. Podnosi, iż każde z zakupionych przez niego urządzeń może być w każdej chwili odłączone od zestawu początkowego, zachowując swe przeznaczenie i nie pogarszając właściwości użytkowych pierwotnego zestawu. Urządzenia te są urządzeniami odrębnymi, pracującymi w połączeniu z mikrokomputerem. Ponieważ koszt jednostkowy ich zakupu był niższy niż 1.000 zł, stanowiły one w całości koszt uzyskania przychodu. Wyjaśnia ponadto, iż użyte przez niego słowa - w mieszkaniu - nie oznaczają według niego miejsca zamieszkiwania i snu, ale miejsce wykonywania działalności. Zarzuca ponadto organom podatkowym to, iż nie wyjaśniły bliżej związku przyczynowo-skutkowego. Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze izba stwierdza, iż skarżący podzielił w części trafność ustaleń organów podatkowych. Stąd we wniesionej skardze nie jest już podnoszony element zakupu odzieży, kosmetyków, samochodu oraz jego wyposażenia. W kwestii zweryfikowania wyniku o wartość naliczonego podatku VAT w związku z zakupem środków trwałych z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w G. wynika, iż podatnik nie składał w latach 1994 - 1996 korekty deklaracji VAT-7. Dlatego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - sporna kwota 1.967.231 st. zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W kwestii urządzeń komputerowych - zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/ - środkami trwałymi są urządzenia kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do używania - maszyny, urządzenia..., w których cena zakupu jest wyższa niż 10.000.000 st. zł. Zdaniem izby, zasada ta ma również zastosowanie do sprzętu komputerowego, który należy traktować w pełnych konfiguracjach sprzętowych, a nie poszczególnych urządzeń ten sprzęt tworzących. Również podatnik w swych wyjaśnieniach z 18 grudnia 1996 r. przyznał, iż komputer w konfiguracji podstawowej był urządzeniem umożliwiającym funkcjonowanie nabytych w 1994 r. pozostałych elementów składowych. Potwierdza to również treść wniesionej skargi. Dlatego uzasadniona jest teza, iż wszystkie elementy zestawu połączone w całość stanowią o jego kompletności. Izba nie podważa tego, iż każde z zakwestionowanych przez urząd urządzeń, poza jednostką centralną, zachowuje swe przeznaczenie, nie pogarszając swych właściwości użytkowych. Jednak w takiej sytuacji stają się one bezużyteczne. Użycie przez organ odwoławczy zwrotu "części składowe" skarżący nietrafnie utożsamia z późniejszymi regulacjami w zakresie amortyzacji. Zwrot ten bowiem używano w potocznym rozumieniu dla określenia elementów pewnej całości i w takim kontekście został użyty. W niniejszej sprawie można było użyć zamiennie zwrotów "poszczególne urządzenia" czy "poszczególny składnik", co nie zmienia faktu, iż cały czas chodzi o części składowe zestawu komputerowego. Odnośnie do zarzutu, iż organ podatkowy nie miał prawa zweryfikować kosztów działalności o wydatki związane z zakupem ekspresu do kawy czy radia "Pionier", tylko dlatego, że podatnik oświadczył, iż te urządzenia znajdują się w mieszkaniu - izba powołuje się na Mały słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996, gdzie mieszkanie jest definiowane jako pomieszczenie, w którym się mieszka. Nieuzasadnione jest zatem rozciąganie przez skarżącego definicji mieszkania na pomieszczenia, w których jest prowadzona działalność gospodarcza. Gdyby przyjąć koncepcję podatnika, to poniesione przez niego nakłady na przystosowanie mieszkania na kancelarię adwokacką mogłyby jedynie w pewnej części stanowić najwyżej podstawę do ulgi podatkowej z tytułu remontu i modernizacji mieszkania. Jeżeli zatem podatnik sam wykazał te wydatki w kosztach działalności gospodarczej, to dał wyraz odrębności funkcjonalnej części budynku mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje: Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki poniesione przez Marka B. prowadzącego indywidualną kancelarię adwokacką mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując powyższy spór natury prawnej, Sąd Administracyjny niezwiązany granicami skargi i podnoszonymi w niej argumentami wskazuje, iż kwestie kosztów uzyskania przychodów mają fundamentalne znaczenie w konstrukcji podatku dochodowego. Możliwość zaliczenia bowiem określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Z tego też względu przepisy podatkowe dotyczące kosztów uzyskania przychodów są zazwyczaj rozbudowane, mają niekiedy charakter bardzo szczegółowy i kazuistyczny. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oparta jest na swoistej klauzuli generalnej stanowiącej, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powyższej ustawy. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koniecznych /niezbędnych/ wydatków, pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub mieć może bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z tego zatem względu nie mogą być uznane za koszty prowadzenia działalności gospodarczej wydatki, które ponosi każda osoba fizyczna i to niezależnie od tego, czy prowadzi określoną działalność gospodarczą, czy też nie. Przykładem tego rodzaju wydatków osobistych niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponoszonych przez wszystkie osoby fizyczne są: zakup środków higieny osobistej, zakup garniturów, koszul, krawatów, kurtki, obuwia, zakup zegarka na rękę, zakup okularów, zakup muzycznych płyt kompaktowych przez adwokata, zakup magnetofonu czy radioodbiornika. Są to typowe wydatki konsumpcyjne nie związane bezpośrednio z przychodem podatnika, które winny być zatem pokrywane z jego dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za takim rozumieniem kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie już w swym dotychczasowym orzecznictwie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. I tak np. w wyroku z dnia 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 101 wskazano, że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie jest to wydatek wyliczony w art. 23 ustawy jako wyłączony z kosztu podatkowego. Warunkiem zaś uznania wydatku za koszt podatkowy jest to, by jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca w podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania jest przychód. Problem ten szerzej m. in. wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 1994 r. SA/Bk 79/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 6 str. 180, gdzie sformułowano tezę, że odliczeniu od przychodów podlegają te koszty, które były poniesione dla osiągnięcia konkretnego przychodu, który był następnie wielkością wyjściową dla obliczenia podatku. Chodzi tu o konkretne przychody w danym roku podatkowym, a nie bliżej nieokreślone przychody które będą osiągnięte w niewiadomym okresie. W kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie urządzeń komputerowych /monitora, modemów, pamięci/ sąd administracyjny podziela stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, iż urządzenia te nie mają samodzielnego bytu, funkcjonować mogą jedynie w pełnej konfiguracji sprzętowej. Dlatego też Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych tak właśnie definiuje komputery. Podniesiony przez skarżącego na rozprawie zarzut, iż nie posiada stosownych dokumentów obrazujących rozmiary eksploatacji samochodu osobowego nie wpisanego do ewidencji środków trwałych za styczeń 1994 r., gdyż nie mógł zapoznać się z nowymi regulacjami prawnymi, nie zasługuje na uwzględnienie. Zmiana bowiem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów została ogłoszona w Dzienniku Ustaw 1993 nr 131 poz. 624, które to przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 1994 r. Podatnik miał zatem co najmniej miesiąc na to, by zapoznać się z pkt 21 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organy podatkowe przekonująco również wyjaśniły w uzasadnieniach zakwestionowanych decyzji, dlaczego nie mogły uwzględnić podatku naliczonego oraz urządzeń technicznych zainstalowanych według oświadczenia podatnika w miejscu zamieszkania za koszt uzyskania przychodu. Z tych zatem względów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.