I SA/Kr 1573/97

1. Przepisy art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie różnicowały stawki podatkowej 7 procent w zależności od tego, czy przedmiotem sprzedaży jest część budynku, czy też jego całość. 2. Sprzedaż części budynku jest sprzedażą towaru /art. 4 pkt 1 ustawy o VAT/, a nie prawa majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd nie jest związany granicami skargi. Wychodząc poza te granice należy zauważyć, iż w myśl art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 9 grudnia 1993 r. /Dz.U. nr 129 poz. 599/ w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4, dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent, z tym że kwota tak ustalonego podatku ulega podwyższeniu o 100 procent. W myśl tego przepisu zastosowanie stawki 22 procent zamiast niższej i podwyższenie o 100 procent podatku należnego ustalonego według wyższej stawki uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. od naruszenia obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej w części dotyczącej określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz od określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Przepis nie reguluje natomiast warunków i trybu oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Czyni to art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, zgodnie z którym organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze oszacowania, jeżeli brakuje danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy. W związku z tym w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że brak ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym lub nierzetelne jej prowadzenie zobowiązuje organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania tylko wówczas, gdy organ ten nie dysponuje innymi dowodami do ustalenia tej podstawy. W spornej sprawie podstawę opodatkowania /obrót/ ustalono w oparciu o akt notarialny z dnia 9.11.1995 r. Tym samym w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 1 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Rację ma skarżący, że stawka podatku od sprzedaży części budynku mieszkalnego wynosiła 7 procent. W myśl art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. stawkę tę stosuje się do sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego, a przez te obiekty rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania sklasyfikowane w klasyfikacji obiektów budowlanych /symbol 11/. Z uwag wyjaśniających do tej klasyfikacji wynika, że o charakterze budynku /mieszkalny, czy też inny/ decyduje przeważające przeznaczenie budynku. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przeznaczenie to w przypadku przedmiotowego budynku było mieszkalne. Cytowane przepisy nie różnicowały zaś stawki podatkowej 7 procent w zależności od tego, czy przedmiotem sprzedaży jest część budynku, czy też jego całość. Wyjątek został zawarty w par. 40a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./. Mianowicie w przepisie tym określono stawkę "0" procent dla sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych. W przepisie tym chodzi o odpłatne ustanowienie odrębnej własności lokalu, czyli sprzedaż rzeczy przyszłej. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprzedaży nie była taka rzecz, lecz udział w nieruchomości, z tym że strony zawarły zarazem umowę o podziale nieruchomości quod usum, na podstawie której kupujący otrzymał do wyłącznego używania lokal użytkowy. Gdy chodzi o zarzut skargi, iż sprzedaż części budynku nie jest sprzedażą towaru, lecz prawa majątkowego, to nie jest on trafny. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym towarami są "rzeczy, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej". Zawarty w tym przepisie zwrot "lub ich części" odnosi się nie tylko do budowli, lecz i budynków i rzeczy ruchomych. Gdyby zająć odmienne stanowisko, oznaczałoby to likwidację podatku od towarów i usług. Wystarczałoby bowiem aby np. kilka osób nabyło udziały w rzeczy, których suma stanowiłaby całość rzeczy, żeby w ten sposób nie płacić tego podatku. Wykładnia ta prowadziłaby do trudnych do zaakceptowania rezultatów. Z kolei pogląd zawarty w powołanym wyroku jest odosobnionym. Sąd w składzie niniejszym nie podziela go. W związku z tym towarem jest również część w budynku zarówno nie wyodrębniona, jak i wyodrębniona prawnie. O tym, że taki był zamiar ustawodawczy świadczy art. 15 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodany nowelą z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/ o treści: "W przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu". Nie jest również zasadny zarzut skargi, iż skarżący nie jest podatnikiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziału w budynku na podstawie aktu notarialnego z dnia 9.11.1994 r. W myśl bowiem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 /a więc sprzedają towary na tym obszarze/ w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności zmiany dokonywane w trakcie budowy w pozwoleniach i dokumentacji budowlanej, lokalizacja budynku, jego powierzchnia użytkowa, ilość samodzielnych lokali mieszkalnych i użytkowych itp. świadczy, iż budynek ten był wznoszony nie w celu zaspokojenia potrzeb sprzedającego i jego rodziny, lecz w celu sprzedaży udziałów w nieruchomości nim zabudowanej. Bez znaczenia dla takiej oceny jest przy tym, że przy sprzedaży tych udziałów notariusz pobrał opłatę skarbową nie tylko od części ceny sprzedaży przypadającej na udział w gruncie lecz i od części tej ceny przypadającej na udział w budynku. Obowiązek podatkowy posiada bowiem charakter obiektywny i podatnik nie ma możliwości wyboru rodzaju tego obowiązku. Powinien on zatem poinformować notariusza, iż sprzedaż części budynku jako dokonywana w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co stanowiłoby zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm. w tym Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50/ podstawę do niepobrania opłaty skarbowej. Skoro organy podatkowe naruszyły prawo materialne, to zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach postępowania orzeczono zaś stosownie do art. 55 ust. 1 tej ustawy.