I SA/Ka 1414/96

Inne są obowiązki i uprawnienia stron umów cywilnoprawnych i wynikające z nich skutki podatkowe w razie odpowiedzialności przyjmującego zamówienie z tytułu rękojmi za wady dzieła /art. 637 Kc/, a inne w razie odpowiedzialności odszkodowawczej /art. 471 Kc/. Gdy zamawiający, realizując uprawnienia z tytułu rękojmi, odstąpił od umowy nie dochodzi do powstania wierzytelności /po stronie przyjmującego zamówienie/ i długu /po stronie zamawiającego/, a tym samym nie powstaje "przychód należny" w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ i koszty związane z wykonaniem wadliwego dzieła - jako, że nie pozostają w związku przyczynowym z przychodem - nie mogą być przyjmowane przez wykonawcę jako koszty uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji należało na wstępie zauważyć to, iż została ona wydana w trybie nadzwyczajnym tj. po wznowieniu postępowania administracyjnego zakończonego ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 9 października 1995 r. O ile w postępowaniu zwykłym /głównym/ przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, to przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Postępowanie to ma odrębną podstawę prawną i nie może być traktowane tak, jakby chodziło o ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Z treści art. 149 par. 2 Kpa, który to przepis reguluje przebieg postępowania wznowieniowego wynika, iż wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania daje podstawę do rozpoznania dwóch połączonych ze sobą spraw tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W toku rozpatrywania sprawy w wznowionym postępowaniu nadal jednak istnieje ostateczna decyzja wydana w postępowaniu, co do którego istnieje uzasadniony zarzut, że było ono dotknięte jedną z wadliwości wymienionych w art. 145 par. 1 Kpa. Podstawy wznowienia postępowania zostały - jak już wspomniano - wyliczone wyczerpująco w art. 145 par. 1 Kpa. Podstawy te bada się po wznowieniu postępowania, na podstawie uprzednio wydanego postanowienia o wznowieniu postępowania. Właściwą formą rozstrzygnięcia tak co do przyczyn wznowienia, jak i co istoty sprawy jest jednak decyzja wydana na podstawie art. 151 par. 1 Kpa. Przepis ten przewiduje zaś tylko dwa możliwe sposoby zakończenia wznowionego postępowania. W razie braku podstaw z art. 145 par. 1 Kpa odmawia się uchylenia dotychczasowej decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym, a gdy podstawy te są - uchyla się dotychczasową decyzję i wydaje nową,, rozstrzygającą o istocie sprawy /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1987 r. II SA 1389-1390/86 - OSP 1989 z. 7 poz. 109/. Urząd Skarbowy, a następnie Izba Skarbowa w decyzji poddanej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której - po wznowieniu postępowania - dokonano nowego wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1994 powołały się na przepis art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. Przepis ten umożliwia wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydawania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Z wydanego w tej sprawie postanowienia o wznowieniu postępowania wynikało, iż za "nową, istotną dla sprawy okoliczność faktyczną", która uzasadniała wznowienie postępowania Urząd Skarbowy przyjął wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzonej w dniach od 28 listopada 1995 r. do 29 grudnia 1995 r., a więc już po wydaniu przez tenże Urząd decyzji z dnia 9 października 1995 r. określającej wysokość podatku dochodowego za rok 1994. Wynik ten - co uszło uwadze organom prowadzącym w tej sprawie postępowanie wznowieniowe - nie mógł jednak stanowić podstawy do uchylenia wspomnianej wyżej ostatecznej decyzji. Z literalnego brzmienia cytowanego już art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa wynika bowiem, iż chodzi w nim sytuację, gdy dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji ujawnią się "nowe fakty lub dowody" istniejące /podkr. Sądu/ w dniu wydania tej decyzji. Nie jest natomiast dopuszczalne wznowienie postępowania w oparciu o okoliczności jakie miały miejsce po wydaniu decyzji. Skoro zatem wynik kontroli UKS /na który powołuje się Urząd Skarbowy/ został wydany już po wydaniu decyzji to - sam przez się - nie mógł stanowić podstawy do wznowienia w tej sprawie postępowania. Inną natomiast kwestią pozostawało to czy jako "nowo ujawnioną okoliczność" należało traktować niezaliczenie do przychodu kwoty 15.616,80 zł z faktury VAT 12/E/1994 r. Co tej kwestii organy podatkowe się nie wypowiedziały, zaś z akt sprawy nie wynikało czy i w jakim zakresie wydanie pierwotnej decyzji określającej podatek dochodowy zostało poprzedzone postępowaniem podatkowym i czy wspomniana już okoliczność była wówczas znana organowi I instancji. Reasumując powyższą część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu obrazy art. 151 par. 1 Kpa. Organy podatkowe nie poczyniły bowiem żadnych ustaleń czy istniały w tej sprawie wymienione w art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa podstawy do wznowienia postępowania i - co za tym idzie - do uchylenia decyzji z dnia 9 października 1995 r. Co się natomiast tyczy spornej w tej sprawie kwestii związanej z nie zaliczeniem podanej wyżej kwoty przez stronę skarżącą do przychodów roku 1994 r., to należało zauważyć, iż istotnie, z punktu widzenia prawa podatkowego /tu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ przychodem z działalności gospodarczej jest przychód należny, a nie faktycznie otrzymany. Chodzi zatem o przychody, które w następstwie prowadzonej działalności gospodarczej stały się nie zapłaconą wierzytelnością i w tym przypadku podatnik opłaca podatek od przychodu którego jeszcze w rzeczywistości nie otrzymał /zysku brutto/. Aby móc jednak w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnąć, czy kwota 15.616,80 zł była "przychodem należnym" należy zatem w pierwszej kolejności ustalić czy doszło do powstania "wierzytelności" rozumianej jako roszczenie strony skarżącej /wierzyciela/ do żądania zapłaty od swojego kontrahenta zagranicznego /dłużnika/ z tytułu wykonanej umowy. W tym bowiem przypadku obowiązek podatkowy i powstałe w wyniku jego konkretyzacji zobowiązanie podatkowe jest efektem zdarzeń typowych dla prawa cywilnego /tu umowy o dzieło/. Żądanie zapłaty jakie zostało wyrażone poprzez wystawienie przez stronę skarżącą faktury organy podatkowe przedwcześnie potraktowały jako "przychód należny". Zamawiający odmówił bowiem zapłaty wynagrodzenia wskazując, iż garbowanie skór zostały wykonane inną metodą niż to zostało uzgodnione /dzieło wykonano sprzecznie z umową i zażądał dostarczenia skór właściwe wygarbowanych czyli wolnych od wad. Chodziło zatem o odpowiedzialność z tytułu rękojmi i uprawnienia wynikające z art. 636-637 Kc oraz - w zależności od rodzaju wad - możliwość odstąpienia od umowy, żądania zwrotu materiału i wydania rozpoczętego dzieła /art. 636 par. 2 Kc/ lub żądania obniżenia wynagrodzenia - jeśli wady nie były istotne /art. 637 par. 2 Kc/, a nie o odpowiedzialność za szkodę, która może powstać na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania /art. 471 Kc/ Inne są obowiązki i uprawnienia stron umów cywilnoprawnych i wynikające z nich skutki podatkowe w razie odpowiedzialności przyjmującego zamówienie z tytułu rękojmi za wady dzieła /art. 637 Kc/, a inne w razie odpowiedzialności odszkodowawczej /art. 471 Kc/. Gdy zamawiający, realizując uprawnienia z tytułu rękojmi, odstąpił od umowy nie dochodzi do powstania wierzytelności /po stronie przyjmującego zamówienie/ i długu /po stronie zamawiającego/, a tym samym nie powstaje "przychód należny" w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ i koszty związane z wykonaniem wadliwego dzieła - jako, że nie pozostają w związku przyczynowym z przychodem - nie mogą być przyjmowane przez wykonawcę jako koszty uzyskania przychodu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe - mimo, iż były do tego uprawnione - nie wyjaśniły, czy porozumienia, o których mowa w decyzjach oparte były na uprawnieniach wynikających z rękojmi za wady skór i czy w rezultacie zamawiający odstąpił od umowy o dzieło, czy też oparto je na odpowiedzialności odszkodowawczej za nienależyte wykonanie umowy. Przyjęły natomiast pośrednio /wprost nie wynikało to bowiem z uzasadnienia obu decyzji/ - twierdząc, że kary za wadliwe wykonanie skór nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - iż kontrahenci uzgodnili, iż strona skarżąca poniesie odpowiedzialność odszkodowawczą, na zasadach ogólnych /art. 471 Kc/. Nie wskazały jednak na czym owo, istotne dla sprawy ustalenie rodzaju odpowiedzialności opierały. Warto przy tym zauważyć, iż oszacowane na kwotę 5.039,18 zł koszty poniesione przy wyprawie skór tylko kontrolujący ocenili jako "odszkodowania z tytułu wad wykonanej usługi", które nie stanowiło kosztów uzyskania przychodu. Sprawa i w tym, wyżej podanym zakresie wymagała zatem wyjaśnienia, przy uwzględnieniu zasady, iż organy podatkowe winny respektować postanowienia umów cywilnoprawnych, chyba że postanowienia te zmierzają do obejścia obowiązku z zakresu danin publicznych. Możliwość oceny tych postanowień z punktu widzenia prawa podatkowego i ustalenia dochodu w innej wysokości niż zadeklarowany stwarza m.in. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest ona jednak uzależniona od nie budzącego wątpliwości ustalenia, iż podatnik świadomie i celowo tak układa bieg swoich interesów z kontrahentem zagranicznym, że zawierając niekorzystne dla siebie umowy przerzuca na tegoż kontrahenta swoje korzyści. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w konsekwencji powyższych stwierdzeń, że sprawa tak w zakresie podstaw do wznowienia postępowania jak i zaliczenia do przychodów należnych za 1994 r. kwoty 15.616,80 zł nie została należycie wyjaśniona. Zaskarżona decyzja zapadła zatem z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania administracyjnego, które miały wpływ na wynik sprawy i związku z tym, na mocy art. 55 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 i art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należał ją uchylić.