I SA/Gd 1476/96

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ch. z 16.II.1996 r., którą Wiktorowi C. - właścicielowi zabudowanej nieruchomości położonej we wsi Z. - wymierzony został za 1996 r. podatek od tej nieruchomości w kwocie 280,60 zł. W ten sposób Kolegium zaakceptowało wszystkie podstawy decyzji Wójta, na które składały się - jako podstawa prawna - przepisy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm. i par. 1 uchwały Rady Gminy Ch. z 28.XII.1995 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek i opłat lokalnych, a jako podstawa faktyczna - ustalenia, iż zabudowana część opodatkowanej nieruchomości ma charakter nieruchomości letniskowej. Dlatego wymiar podatku miał mieć podstawę w stawkach ustanowionych w cytowanym par. 1 uchwały Rady Gminy. Wśród nich bowiem stawka 2,87 zł za m2 powierzchni użytkowej przewidziana była dla budynku letniskowego i innego budynku wzniesionego na działce letniskowej. Takie budynki skarżącego miały łączną powierzchnię 88,50 m2. Pozostała część spornego zobowiązania była iloczynem całej powierzchni gruntów /1.129 m2 i stawki 0,02 zł za m2/, choć w decyzjach obu instancji, mimo zastosowania jednej stawki, osobno wymieniono grunt o powierzchni 1.100 m2 jako działkę letniskową. W odpowiedzi na zarzuty podatnika z odwołania Kolegium cytowało, bez wskazania źródła prawnego, definicję domu letniskowego, a mianowicie, że jest to budynek położony na terenie wsi lub w rejonie przeznaczonym na cele rekreacyjne ludności, służący do wypoczynku. W ślad za tym stwierdziło, iż przypisanie takiego przymiotu budynkowi odwołującego nie powinno budzić wątpliwości w sytuacji, kiedy on sam przyznaje, że przebywa w nim okresowo. Wykorzystuje go zatem w celach rekreacyjno-wypoczynkowych. Organ odwoławczy posługiwał się wykładnią celowościową, wywodząc z ustawowej klasyfikacji budynków jako przedmiotów opodatkowania celowość zróżnicowania stawek podatku. Tak więc najniższe stawki dotyczące budynków mieszkalnych miały być usprawiedliwione stałym zamieszkiwaniem w tych budynkach. Z kolei zakwalifikowanie domów letniskowych do wyższych stawek miało uzasadniać większe obciążenie podatkowe osób "nie zmuszonych do zamieszkiwania na terenie określonej gminy". W ramach tej wykładni Kolegium uznało, iż zrównanie opodatkowania obu kategorii budynków /mieszkalnych i letniskowych/ byłoby "wysoce krzywdzącym" dla właścicieli budynków zamieszkujących na stałe na terenie Gminy Ch., i jeśli odwołujący się chce zrównać swą sytuację prawną w zakresie obowiązku podatkowego od nieruchomości ze stałymi mieszkańcami Gminy, powinien on na stałe zamieszkać w swym domu. Z uwagi na to, że na sporny podatek od powierzchni budynków składała się również część obliczona od powierzchni garażu, wskazano, że uchwała Rady Gminy nie wymienia garaży jako osobnego przedmiotu opodatkowania, a skoro wzniesiony jest on na działce letniskowej, to powinien być opodatkowany według stawki dla domów letniskowych. W końcowej części uzasadnienia swej decyzji Kolegium wyjaśniało, że nie jest organem władnym do badania zgodności z prawem uchwały Rady Gminy i pouczało, że tę kwestię rozstrzygnąć można wyłącznie w postępowaniu wszczętym w trybie art. 101 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /t.j. Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./. Wiktor C. skargę do sądu administracyjnego oparł w pierwszej kolejności na zarzucie, jaki podniósł w swym wcześniejszym odwołaniu, a mianowicie na nierównym opodatkowaniu właścicieli takich samych obiektów budowlanych, wyłącznie według kryterium miejsca stałego zamieszkania. Z faktu, że Gmina Ch. położona jest w rejonie kaszubskim /okolice Kartuz/, wywodził, iż takie zróżnicowanie ma cechy dyskryminacji mieszkańców innych części Polski w stosunku do Kaszubów, narusza więc art. 67 i art. 81 Przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./. W skardze podkreślono, że bez względu na potoczne określanie domów wykorzystywanych na cele rekreacyjne /np. chata, chałupa, bungalow, dworek itp./, są one zawsze domami mieszkalnymi, jeżeli tylko spełniają normy ustanowione przepisami prawa budowlanego. W piśmie uzupełniającym skargę skarżący dokonał porównania postanowień par. 1 przedmiotowej dla sprawy uchwały Rady Gminy, w części dotyczącej stawek podatkowych od budynków, z postanowieniami art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i z tego wywodził zarzut, iż uchwała została wydana z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Twierdził, że pojęcie "dom letniskowy" z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych (...) /Dz.U. nr 105 poz. 509 ze zm./, uchylającej ustawę z dnia 10 kwietnia 1974 r. - Prawo lokalowe /t.j. Dz.U. 1987 nr 30 poz. 165 ze zm./ prawnie nie istnieje i jest przeżytkiem okresu PRL. Tym razem przypisując uchwale Rady Gminy niekonstytucyjność powoływał się na przepisy art. 1, 2, 32, 37, 52, 87, 92, 217 obecnie obowiązującej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ich bezpośrednie zastosowanie w postępowaniu sądowym argumentował art. 8 i art. 184. Kolegium w odpowiedzi wniosło o oddalenie skargi motywując swe żądanie podstawami zaskarżonej decyzji. Niezależnie od tego, ustosunkowując się do jednego z nowych zarzutów, stwierdzało, że kwestia usytuowania spornych budynków wśród zwartej zabudowy wsi jest nieistotna dla rozstrzygnięcia w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, choć nie wszystkie jej zarzuty należało uznać za trafne. Po pierwsze, w sprawie nie ma zastosowania obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r., zaskarżona decyzja bowiem musi być oceniona według stanu prawnego z dnia jej wydania. Po drugie, kwestia funkcjonowania w obiegu prawnym pojęcia "domek letniskowy" nie jest tak prosta jak wydaje się skarżącemu. Po trzecie zaś poglądy, jakie reprezentuje Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, różnią się od dotychczasowej, raczej ustabilizowanej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładami takich orzeczeń mogą być wyroki z dnia: 21 listopada 1991 r. SA/Kr 1231/91 - nie publikowany; 9 października 1992 r. SA/Gd 1169/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 4 poz. 96; 19 maja 1994 r. SA/Ka 1966/93 - Monitor Podatkowy 1995 nr 2 str. 57/; 5 stycznia 1995 r. SA/Wr 1949/94 - Wspólnota 1995 nr 27 str. 24. Przedmiotowa uchwała Rady Gminy jest wydanym w trybie art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /t.j. Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74/ aktem wykonawczym do art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Podstawowym zatem zagadnieniem staje się to, czy kwestionowany przez skarżącego przepis uchwały nie wykracza poza upoważnienie ustawowe. W tym miejscu więc celowe będzie przytoczenie par. 1 uchwały w części dotyczącej budynków. Brzmi on: "Ustala się stawki podatku od nieruchomości w następującej wysokości: 1/ od budynków mieszkalnych lub ich części 0,19 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, 2/ od budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 6,82 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, 3/ od budynków letniskowych oraz innych budynków wybudowanych na działkach letniskowych - 2,87 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, 4/ od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza - 2 procent ich wartości, 5/ od części mieszkania przeznaczonego na pokoje gościnne wynajmowane stale lub okresowo dla turystów 3,41 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, 6/ od pozostałych budynków lub ich części 2,00 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej (...)" Porównanie zacytowanego przepisu z art. 5 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych według stanu prawnego obowiązującego w 1996 r. /stawki maksymalne z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 1995 r. - Dz.U. nr 147 poz. 715/ musi prowadzić do wniosku, iż budynki letniskowe oraz inne budynki wybudowane na działkach letniskowych /par. 1 pkt 3 uchwały/ zostały przez Radę zakwalifikowane do pozostałych budynków w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy. Uchwała jednak tę ustawową pozycję różnicowała - obok stawki dla budynków letniskowych określała stawkę dla pozostałych budynków, a więc takich, które nie są budynkami mieszkalnymi, nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna, oraz nie są budynkami letniskowymi. Sąd nie kwestionuje dopuszczalności różnicowania przez rady gmin stawek podatkowych w ramach klasyfikacji przyjętej w art. 5 ust. 1 pkt 1-3 ustawy. Przemawia za tym samorządność gmin i brak ustawowego zakazu "wyszczegółowiania" tego, na co zezwala ustawodawca /podobnie cytowany wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1995 r. SA/Wr 1949/94/. Stoi jednak na stanowisku, że jakakolwiek inna niż określona ustawowo kategoria budynków musi mieścić się w jednej z trzech wymienionych przez ustawę. Tu zaś rządzą prawa logiki, a konkretnie zasada wykluczania się zakresów. To, co ustawodawca określił jako budynki mieszkalne, różnicowane może być przez radę gminy jedynie w ramach stawki maksymalnej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, budynek mieszkalny bowiem nie może być jednocześnie zaliczony do pozostałych w rozumieniu pkt 3 tego przepisu. Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia najtrudniejsze zagadnienie w sprawie - co to jest dom letniskowy i czy jednocześnie przypisać mu można przymiot mieszkalnego. Faktycznie, pojęcie dom letniskowy jest pozostałością stosunków panujących w PRL. Pojawiło się ono w ówczesnym prawie lokalowym, lecz nie po to - jak twierdzi w swych politycznych wywodach skarżący - aby stanowić dolegliwość dla obywateli. Przeciwnie, dawało jedną z nielicznych furtek prowadzących do wyłączenia z administracyjnej reglamentacji pomieszczeń - spełniających funkcje mieszkalne, i pozwalało tej samej osobie /bądź małżonkom/ na posiadanie dwu lokali mieszkalnych bez ujemnych konsekwencji z art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. - Prawo lokalowe /według tekstu pierwotnego - Dz.U. nr 14 poz. 84/. Cytowana ustawa aż do końca swego obowiązywania zawierała w art. 3 ust. 4 definicje domu letniskowego, określając go jako "budynek położony na terenie wsi lub w rejonie przeznaczonym na cele rekreacyjne ludności, służący właścicielowi i jego bliskim do wypoczynku". Definicja ta funkcjonuje w obrocie prawnym nadal, albowiem ustawa o najmie lokali mieszkalnych, uchylając prawo lokalowe z 1974 r., jednocześnie w swym art. 60 stanowi, że "ilekroć w odrębnych przepisach wydanych przed wejściem w życie ustawy jest mowa o domach (...) letniskowych, rozumie się przez to budynki odpowiadające wymaganiom określonym w przepisach dotychczas obowiązujących. Sąd, nie wnikając w przesłanki, jakimi kierował się ustawodawca stanowiąc art. 60 ustawy o najmie lokali, wskazać musi, iż dla potrzeb opodatkowania nieruchomości definicja domu letniskowego z art. 3 ust. 4 prawa lokalowego z 1974 r. nie może mieć zastosowania, i to nie tylko dlatego, że stworzona została wyłącznie dla celów reglamentacji lokali mieszkalnych i ich oczynszowania. Zasadniczą jej wadą z punktu widzenia art. 5 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest właśnie jej geneza, skutkiem której nie pozwala ona na ostre, jednoznaczne wykluczenie domu letniskowego z zakresu "dom mieszkalny". Właściwie cały ciężar cech mających indywidualizować dom letniskowy i różnić go od mieszkalnego przenosi na drugą część ustawowej definicji, ta zaś mówi o przeciwieństwie stałego zamieszkiwania, a praktycznie o braku zameldowania na pobyt stały. Kryterium stałego zamieszkiwania w obecnych stosunkach społeczno-gospodarczych nie wytrzymuje krytyki i nawet pod rządem Przepisów konstytucyjnych obowiązujących przed wejściem w życie Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. należałoby je uznać za sprzeczne z zasadami państwa prawnego. Tak też było to oceniane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /vide - wyrok z dnia 15 grudnia 1994 r. SA/Kr 2710/93 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 17/. Z tych samych względów należy wykluczyć stosowanie omawianej definicji dla potrzeb podatkowych według kryterium położenia budynku. Zakładając, że pierwsza część definicji odnosi się do przeznaczenia danego terenu w planie zagospodarowania przestrzennego, to w świetle obecnego stanu art. 5 pkt 1 wyodrębnienie przez radę gminy do osobnej kategorii podatkowej budynków letniskowych ze stawką wyższą niż dla budynków mieszkalnych nie znajduje podstawy prawnej. Jeśli bowiem jest to budynek mogący spełniać z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego funkcje mieszkalne, jego odmienne, wyższe opodatkowanie wymagałoby stosownej zmiany ustawy i ustanowienia w niej /art. 5 ust. 1 pkt 1/ osobnej kategorii budynków charakteryzujących się położeniem na terenach, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są na cele rekreacyjno-wypoczynkowe. To co wyżej powiedziano nie jest postulatem de lege ferenda. Pomijając bowiem trudności redakcyjne takiego przepisu /musiałby nie wykluczać budynków mieszkalnych z pkt 1, a wykluczać budynki określone w pkt 2 art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/, nie byłby on usprawiedliwiony względami społecznymi i można byłoby mu zarzucać naruszenie co najmniej art. 2 obowiązującej Konstytucji, skoro jego skutkiem byłoby objęcie wyższym opodatkowaniem budynków zaspokajających potrzeby mieszkaniowe stałych mieszkańców miejscowości wypoczynkowych. Ostatecznego rozwiązania zaistniałego w sprawie problemu można szukać tylko w opodatkowaniu nieruchomości według systemu katastralnego, kiedy to rozmiary opodatkowania różnicować będzie wartość nieruchomości, a nie jej powierzchnia. W obecnym stanie art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, mając na względzie jego konstrukcję opartą na zasadzie wzajemnego wykluczania wymienionych w nim przedmiotów opodatkowania, rada gminy może w swej uchwale wykonawczej powołać inną kategorię budynków, określając je poprawniej językowo rekreacyjnymi i kategorię tę opodatkować według stawki ograniczonej maksymalnie przez ustawodawcę w pkt 3 art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Wyróżnikiem jednak takich budynków w stosunku do budynków mieszkalnych /art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ nie może być ani miejsce ich usytuowania, ani okresowe ich wykorzystywanie przez podatników, a jedynie kryteria mieszczące się w przepisach prawa budowlanego. Praktycznie jest ono tylko jedno, a mianowicie wysokość pomieszczeń przeznaczonych na pobyt ludzi /por. 2 z tabeli do par. 72 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki (...) - Dz.U. 1995 nr 10 poz. 46 ze zm./. Powyższe rozważania i wyrażony na ich koniec pogląd muszą prowadzić do wniosku, iż uchwała Rady Gminy w Ch. z 28.XII.1995 r. w części obejmującej par. 1 pkt 3 wydana została z naruszeniem upoważnienia ustawowego i jako taka, zgodnie z konstytucyjną zasadą niezawisłości sędziowskiej /art. 178 ust. 1 Konstytucji/, nie wiąże Sądu. W konsekwencji tego sporny wymiar podatku za 1996 r. musi być dokonany z pominięciem wyżej wymienionego przepisu uchwały. Dlatego, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji wyroku. Glosa Andrzeja Malanowskiego Wprowadzenie do glosy Uznanie budynku za budynek mieszkalny ma swoje konsekwencje w prawie podatkowym. W szczególności przesądza o maksymalnej wysokości stawki podatku od nieruchomości w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych 1 oraz o tzw. uldze budowlanej na podstawie art. 27a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 2. Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że oba wymienione przepisy ustawowe nie zawierają w swych sformułowaniach żadnego elementu, który pozwala na wyłączenie z zakresu pojęcia "budynek mieszkalny" pojęcia - budynek /dom/ letniskowy. Praktyka organów skarbowych na tle art. 27a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych idzie jednak w innym kierunku, tj. przyjmuje się, że ulga z tego przepisu nie odnosi się do tzw. domów letniskowych. Także w praktyce, na tle stosowania powołanego art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odnotować próbę wyłączenia z zakresu pojęcia "dom mieszkalny" domu letniskowego. W tym drugim jednak przypadku doczekaliśmy się już rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, natomiast w pierwszym /tj. dotyczącym art. 27a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ przynajmniej jedna sprawa spodziewa się wyroku NSA. To, co ustawodawca określił jako budynki mieszkalne, różnicowane może być przez radę gminy jedynie w ramach stawki maksymalnej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, budynek mieszkalny bowiem nie może być jednocześnie zaliczony do pozostałych w rozumieniu tego przepisu. 3 W uzasadnieniu skład orzekający NSA podkreślił w szczególności, że: 1. Stoi na stanowisku, iż jakakolwiek inna niż ustawowo określona kategoria budynków musi się mieścić w jednej z trzech wymienionych przez ustawę /tj. mieszkalnych, związanych z działalnością gospodarczą oraz pozostałych budynków - od autora/. Tu zaś rządzą prawa logiki, a konkretnie zasada wykluczania się zakresów. 2. Sąd (...) wskazać musi, iż dla potrzeb opodatkowania nieruchomości definicja domu letniskowego z art. 3 ust. 4 prawa lokalowego z 1974 r. nie może mieć zastosowania, i to nie tylko dlatego, że stworzona została wyłącznie dla celów reglamentacji lokali mieszkalnych i ich oczynszowania. Zasadniczą jej wadą z punktu widzenia art. 5 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest właśnie jej geneza, skutkiem której nie pozwala ona na ostre, jednoznaczne wykluczenie domu letniskowego z zakresu "dom mieszkalny ". 3. Kryterium stałego zamieszkiwania w obecnych stosunkach społeczno-gospodarczych nie wytrzymuje krytyki i nawet pod rządem przepisów konstytucyjnych obowiązujących przed wejściem w życie Konstytucji z dn. 2.04.1997 r. należałoby je uznać za sprzeczne z zasadami państwa prawnego. 4. Z tych samych względów należy wykluczyć stosowanie omawianej definicji dla potrzeb podatkowych według kryterium położenia budynków. Zakładając, że pierwsza część definicji odnosi się do sposobu przeznaczenia danego terenu w planie zagospodarowania przestrzennego, to w świetle obecnego stanu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyodrębnienie przez radę gminy do osobnej kategorii podatkowej budynków letniskowych ze stawką wyższą niż dla budynków mieszkalnych nie znajduje podstawy prawnej. Jeśli jest to bowiem budynek mogący spełniać z punktu widzenia prawa budowlanego funkcje mieszkalne, wyższe opodatkowanie wymagałoby stosownej zmiany ustawy i ustanowienia w niej /art. 5 ust. 1 pkt 1/ osobnej kategorii budynków charakteryzującej się położeniem na terenach, które w planie miejscowego zagospodarowania są przeznaczone na cele rekreacyjno-wypoczynkowe. 5. To, co powiedziano wyżej nie jest postulatem de lege ferenda. Pomijając bowiem trudności redakcyjne takiego przepisu (...) nie byłby on usprawiedliwiony względami społecznymi i można byłoby mu zarzucać naruszenie co najmniej art. 2 obowiązującej Konstytucji, skoro jego skutkiem stałoby się wyższe obciążenie podatkowe odnośnie do budynków zaspokajających potrzeby mieszkaniowe stałych mieszkańców miejscowości wypoczynkowych. Glosa 1. Omawiany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje na całkowitą akceptację i należy mieć nadzieję, że w przyszłości orzecznictwo utrwali zarysowany w nim sposób interpretacji, uwzględniający reguły wykładni językowej, systemowej i celowościowo-logicznej. Będzie miał też znaczenie, jak to już zauważono w piśmiennictwie 4, do rozstrzygania spraw na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Zastrzeżenia wobec tego wyroku zaprezentowane przez A. Borodo 5 nie wytrzymują krytyki. Zdaniem tego autora orzeczenie jest dyskusyjne i odpowiedzi na pytanie, co to jest budynek mieszkalny w prawie podatkowym, trzeba poszukiwać na gruncie tego prawa, a nie prawa budowlanego. Autor nie dostrzega lub nie chce dostrzec, że prawo podatkowe posługuje się terminem budynek mieszkalny, ale nie definiuje go w odrębny sposób dla własnych potrzeb. Zaś w ramach jednego systemu prawa, gdy ustawodawca używa wcześniej już zdefiniowanego pojęcia i nie zastrzega wyraźnie, iż w konkretnym przypadku pojęcie to ma inne znaczenie /jak w znanym prawniczym powiedzonku - "w rozumieniu niniejszej ustawy rak jest rybą"/, odpowiedź o sens danego terminu jest jednoznaczna, a nie dyskusyjna. Skoro żaden z powołanych przepisów prawa podatkowego nie posługuje się zwrotem " budynek letniskowy ", a jedynie - "budynek mieszkalny", to zgodnie z powszechnie uznawaną zasadą prawa rzymskiego lege non distinquente nec nostrum est distinquere takiego rozróżnienia na podstawie tych przepisów czynić nie wolno. 3. Stosowane w praktyce organów skarbowych rozróżnienie domów mieszkalnych i domów letniskowych, bezkrytycznie akceptowane przez A.Borodo, nie jest oparte na prawie, lecz na absurdalnym założeniu, że tzw. budynek letniskowy nie jest budynkiem mieszkalnym. Równie dobrze można by jednak dowodzić, że w ogóle nie jest budynkiem. Ustawodawca podatkowy w 1998 r. nie może zresztą posługiwać się pojęciem budynek letniskowy bez podania własnej definicji tego pojęcia, bowiem pojęcie takie istniało /chociaż niezbyt precyzyjne/ w art. 3 ust. 4 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. - Prawo lokalowe 6, zniknęło natomiast z Prawa lokalowego od 12 listopada 1994 r., tj. wraz z wejściem w życie ustawy o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych. Jednak, jak to zauważył słusznie NSA w uzasadnieniu komentowanego wyroku, pojęcie "letniskowy" pozostało w formie, którą nazywam szczątkową, w art. 60 powołanej wyżej ustawy o najmie lokali, stanowiącym, że "ilekroć w odrębnych przepisach wydanych przed wejściem w życie ustawy jest mowa o domach letniskowych, rozumie się przez to budynki odpowiadające wymaganiom określonym w przepisach dotychczas obowiązujących ". Jednak art. 60 ustawy o najmie lokali w sposób oczywisty nie może mieć zastosowania do ustaw późniejszych, w szczególności ustaw podatkowych z 1991 r. i potem wielokrotnie nowelizowanych. Konsekwentnie zresztą zwrot "letniskowy" nie występuje w obowiązującej ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym 7. Pojęcie "budynek letniskowy" przestało więc od 12 listopada 1994 r. mieć charakter normatywny pro futuro, a więc straciło znaczenie prawne i może służyć jedynie do potocznego, niezbyt zresztą precyzyjnego określania pewnego rodzaju zabudowy. 4. Bardzo słusznie NSA odrzucił przy ustalaniu cech budynku mieszkalnego kryterium stałego zamieszkiwania, a praktycznie stałego zameldowania. Argumentację dotyczącą tej kwestii można uzupełnić o stwierdzenie, że zameldowanie nie jest cechą budynku czy lokalu, lecz osoby. Z natury rzeczy nie może więc mieć znaczenia dla ustalenia, czy budynek jest mieszkalny. Budynkiem mieszkalnym jest oczywiście także taki budynek, w którym aktualnie nikt nie mieszka, jednak po warunkiem, że nadaje się do zamieszkania w świetle prawa budowlanego. Gwoli ścisłości należy dodać, czego nie dostrzegł A. Borodo, że istnieje przepis prawa podatkowego, który posługuje się pojęciem "dom letniskowy" bez jego zdefiniowania, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Jest to jednak przepis szczególny, który wyłącza pobieranie opłaty miejscowej od właścicieli "domów letniskowych" opłacających podatek od nieruchomości. Jak jednak stwierdziłem wcześniej, termin "letniskowy" w aktualnym stanie prawnym stracił sens normatywny i powołany przepis może bez niego funkcjonować, rozumiany w taki sposób, że od właścicieli domów, którzy przebywają w nich jedynie w celach rekreacyjnych, nie pobiera się opłaty miejscowej. 5. W obowiązującym prawie podatkowym występuje też pojęcie budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne. Mianowicie art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychód ze sprzedaży lub zamiany, wydatkowany na nabycie gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntu, zakup, budowę, rozbudowę lub remont budynku albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne, nie jest objęty zwolnieniem od podatku dochodowego. Powstaje w związku z tym pytanie, czy przepis ten może stanowić podstawę wyłączenia z zakresu pojęcia dom mieszkalny użytego w art. 27a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych domów letniskowych, a w efekcie także pozbawienia ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy lub rozbudowy takiego budynku mieszkalnego? Odpowiadając na postawione pytanie trzeba stwierdzić, że nawet organy podatkowe powołują się na art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie jako na argument pomocniczy, twierdzą natomiast, wbrew literalnemu brzmieniu przepisów, iż dom mieszkalny z art. 27a ust. 1 po prostu nie obejmuje tzw. domów letniskowych. Nie, bo nie! Jednak z art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wniosek zasadniczo odmienny, potwierdzający tezę sformułowaną przez NSA w analizowanym wyroku, iż dla wyłączenia z zakresu pojęcia budynek mieszkalny budynków letniskowych /rekreacyjnych/ konieczne jest wyraźne rozstrzygnięcie ustawodawcy. Osobnym problemem jest kwestia zgodności z Konstytucją powołanego przepisu art. 21. Sądzę, że jest on niekonstytucyjny, lecz sprawa ta wymaga odrębnej analizy. Organy podatkowe, podobnie jak A. Borodo, stosują niedopuszczalną wykładnię zawężającą, wyłączając z używanego w ustawach podatkowych pojęcia budynek mieszkalny pewną część budynków mieszkalnych. Taka operacja nie ma, moim zdaniem, nic wspólnego z logiką i elementarnymi zasadami wykładni prawa. Trzeba tu zaś przypomnieć, iż "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą, być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej". 8 A. Borodo proponuje rozważyć "taki kierunek interpretacji, że omawiane budynki letniskowe są składnikiem majątkowym wybiegającym ponad standard majątkowy większości podatników podatku od nieruchomości. Są one elementem opodatkowania dwuelementowego. Na te dwa elementy składa się niski podatek od budynku mieszkalnego /gdzie osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu/ i kilka razy wyższy podatek od budynku letniskowego /gdzie osoba przebywa czasowo w celach wypoczynkowych, wykorzystując jednocześnie infrastrukturę komunalną oferowaną w danej gminie/." Jak z tego wynika, zdaniem glosatora, częściowe wykorzystywanie infrastruktury komunalnej za wielokrotnie wyższy podatek lokalny nie koliduje z zasadą równego traktowania z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Autor zdaje się nie wiedzieć, że obowiązujące prawo nie zakazuje już posiadania kilku mieszkań własnościowych ani kilku domów mieszkalnych. Nie zawiera też do dnia dzisiejszego zakazu odliczeń na remont, modernizację, rozbudowę kilku mieszkań czy domów pod warunkiem, że wydatki te mieszczą się w ramach określonego limitu. Pewne projekty zmierzające do ograniczenia stosowania ulg do jednego tylko domu, nie stały się dotychczas obowiązującym prawem. Czy posiadanie kilku domów mieszkalnych nie odbiega znacznie ponad standard majątkowy większości podatników? Z pewnością tak! Jednak ustawodawca nie wiąże z tym takich konsekwencji, jakie glosator proponuje stosować wobec właścicieli skromnych mieszkań w mieście i jednocześnie małych domów mieszkalnych /letniskowych/ na wsi. Takie interpretowanie prawa nie ma nic wspólnego z zasadami równego traktowania obywateli i sprawiedliwości społecznej. 6. A. Borodo nie dostrzega, że o sposobie użytkowania budynku nie decyduje historyczna już nazwa w planach zagospodarowania przestrzennego /które zresztą zgodnie z powołaną ustawą o zagospodarowaniu przestrzennym tracą moc z upływem 5 lat od jej wejścia w życie/, lecz wola właściciela. Może on użytkować istniejący budynek mieszkalny w sposób rekreacyjny, tj. w czasie urlopów i weekendów, może użytkować ten budynek jako drugi dom, spędzając w nim mniej więcej połowę czasu, może także przenieść się do niego na stałe, pozostawiając sobie inne mieszkanie /dom/ w mieście, z którego będzie korzystał okazjonalnie. Żaden organ władzy czy administracji państwowej nie ma prawa narzucać obywatelom "letniskowego" sposobu użytkowania ich własności. Takie ograniczenie prawa własności pozostaje w oczywistej kolizji z art. 64 ust. 3 Konstytucji. To obywatele, a nie urząd państwowy, mają prawo decydować o sposobie użytkowania własnych budynków mieszkalnych wzniesionych zgodnie z przepisami prawa budowlanego. 7. Kończąc swe kontrowersyjne wywody A. Borodo stwierdza, że " interpretacja przepisów podatkowych dotyczących podatkowego znaczenia budynku letniskowego może podążać w kierunku zaprezentowanym przez sąd, ale może być także inna". Jak widać autor nie przejął się uwagą NSA zawartą w uzasadnieniu glosowanego wyroku, że w prawie rządzą zasady logiki, a w szczególności zasada wykluczania się zakresów. Oczywiście inna interpretacja, ta, którą prezentuje autor i organy fiskusa, jest możliwa. Jednak, moim zdaniem, tylko jedna pozostaje w zgodzie z prawem. Jest nią wykładnia Naczelnego Sądu Administracyjnego. 1 Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm. 2 Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. 3 Teza tego wyroku wraz z pełnym uzasadnieniem i glosą krytyczną A. Borodo została opublikowana w OSP 1999 nr 2 poz. 24. 4 A. Borodo: glosa do wyroku NSA z dnia 4 marca 1998 r. I SA/Gd 1476/96 - OSP 1999 nr 2 poz. 24. 5 A. Borodo: op.cit. str. 64-65. 6 Dz.U. 1987 nr 30 poz. 165 ze zm. 7 Dz.U. nr 89 poz. 415 ze zm. 8 Wyrok NSA z dnia 11 lutego 1997 r., III SA 1275/95 - nie publikowany. dr Andrzej Malanowski Autor jest dyrektorem Zespołu Podstawowych Praw i Wolności Obywatelskich w Biurze Rzecznika Praw Obywatelskich.