I SA/Po 1624/97

Skoro w art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ używa się pojęcia "sprzedaż towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku", nie można stosować tego przepisu do innych czynności określonych w art. 2 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zmian./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Według wyjaśnień skarżącej, nie kwestionowanych przez organy podatkowe, w kwietniu 1997 r. skarżąca przekazała na cele reprezentacji /spotkania z przyszłymi odbiorcami/ zakupione towary spożywcze, wymienione w 2 rachunkach uproszczonych znajdujących się w aktach podatkowych. Z towarów tych jabłka i garmażerka należą do towarów objętych zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną /art. 20 ust. 2 ustawy/. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowaniu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Z treści art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, który organy podatkowe zastosowały w niniejszej sprawie wynika wyraźnie, że dotyczy on sytuacji, w której podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Przekazanie zakupionych towarów na potrzeby reprezentacji podatnika nie jest sprzedażą. Pojęcie sprzedaży jest zdefiniowane w art. 535 Kc i nie wymaga bliższego sprecyzowania. Rozszerzenie pojęcia sprzedaży na przekazanie nabytych towarów na cele reprezentacji /co nie jest związane z żadną umową i obowiązkiem zapłaty przez drugą stronę/ nie jest uprawnione. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wynika możliwość traktowania przekazania towarów na cele reprezentacji jako "para-sprzedaży", jak określa to Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji. Przeciwnie - przepisy tej ustawy wyodrębniają sprzedaż od innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. I tak art. 2 w ust. 1 mówi o opodatkowaniu sprzedaży towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, natomiast ust. 2 i ust. 3 odnoszą się do opodatkowania innych czynności. Również w innych przepisach ustawy ustawodawca rozgranicza pojęcia sprzedaży i innych czynności, np. w art. 7. W tej sytuacji, skoro w art. 20 używa się pojęcia "sprzedaż towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku", nie można stosować tego przepisu do innych czynności określonych w art. 2 ustawy. Powszechnie akceptowany jest pogląd doktryny i orzecznictwa, iż wykładnia gramatyczna przepisów jest priorytetowa w stosunku do innych wykładni, które mogą mieć zastosowanie tylko w przypadku gdy przepis jest tak sformułowany, że jego wykładnia gramatyczna budzi wątpliwość. Z tych przyczyn w sprawie niniejszej zastosowanie ma art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, nie było natomiast podstaw do stosowania art. 20. W konsekwencji nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy. Należy również zauważyć, że decyzja organu odwoławczego nie odpowiada wymogom art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy, uchylając w części decyzję organu I instancji, winien orzec co do istoty sprawy, to jest w niniejszej sprawie określić wysokość zobowiązania w podatku VAT oraz ustalić wysokość dodatkowego zobowiązania. Sentencja zaskarżonej decyzji wymogów tych nie spełnia. Z uwagi na naruszenie przepisów art. 19 i 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mające wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy.