I SA/Kr 917/97

Pojęcie "należności licencyjnych", o którym mowa w art. 12 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. /Dz.U. 1994 nr 47 poz. 189/ oraz art. 12 ust. 3 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. /Dz.U. 1993 nr 22 poz. 92/ nie obejmuje należności z wszelkich umów związanych z prawami na dobrach niematerialnych, ale jedynie tych spośród nich, które polegają na ustanowieniu prawa do użytkowania tych praw. Zapłata za przeniesienie danego prawa /np. sprzedaż patentu albo sprzedaż firmy i know-how w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa/ nie stanowi należności licencyjnej. W trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w Wydawnictwie "J." S.A. w K. ustalono, że kontrolowana jednostka dokonała zapłaty w oparciu o następujące rachunki: 1/ nr 1/94 z dnia 15.03.1994 r. wystawiony przez Inter Publication A.G. ze Szwajcarii na kwotę 45.506 DM za doradztwo, 2/ nr 2/94 z dnia 15.03.1994 r. wystawiony przez ten sam podmiot zagraniczny na kwotę 95.000 DM za dokumentację budowlaną drukarni, dokumentację maszyn i sieć komputerową dla redakcji, 3/ nr 2 z dnia 9.05.1994 r. wystawiony przez Polyconsult (...) z Czech za doradztwo na kwotę 80.065 DM, przy czym rachunki zostały podpisane przez Franza Xawera H. /ad 1 i 2/ lub z jego upoważnienia /ad 3/, a na ich odwrocie były Prezes Zarządu kontrolowanej jednostki Zbigniew P. zamieścił następujące adnotacje o następującej treści: ad. 1- dotyczy konsultacji ustnej związanej z budową drukarni, ad. 2 - dokumentacja drukarni, fundament maszyny offsetowej, schemat organizacyjny drukarni i koncepcja komputeryzacji, ad. 3 - dotyczy czynności doradczych związanych z działalnością wydawniczą - a nadto, że wszystkie wymienione usługi zostały wykonane za granicą. Były Prezes Zarządu kontrolowanej jednostki w odrębnym piśmie wyjaśnił także że partner zagraniczny przekazał obejmującą 5 tomów rysunków architektonicznych, konstrukcyjnych, instalacyjnych i inną dokumentację techniczno-architektoniczną budowy drukarni i instalacji maszyny poligraficznej, pochodzącą z podobnej drukarni w Hradec Kralove, co pozwoliło skrócić czas projektowania i przygotowywania podobnej inwestycji w K. z ok. 1,5 roku do 3 miesięcy. W ramach konsultacji partner zagraniczny zorganizował pobyt w Hradec Kralowe grupy projektantów zaangażowanych przez Wydawnictwo. Mogli oni w sposób bezpośredni zapoznać się z wszystkimi elementami architektonicznymi, technologicznymi i organizacyjnymi zakładu poligraficznego. Sprawozdanie z tego pobytu obejmuje dokumentację fotograficzną i nakręcony film instruktażowy. Wydawnictwo w ramach konsultacji otrzymało schematy organizacyjne drukarni w K., schematy zatrudnienia oraz analizy finansowe dotyczące kosztów materiałowych i personalnych drukarni, na tle drukarni czeskich i niemieckich. Opracowane przez ekspertów Inter Publication AG materiały - pod nazwą "Kostenplanung Druckentrum K." - zostały w pełni wykorzystane, umożliwiając szybkie podjęcie produkcji poligraficznej. Eksperci poligraficzni Inter Publication AG udzielali wielokrotnych konsultacji osobom, które w przyszłości Wydawnictwo miało zatrudnić w projektowanej drukarni. W ramach tych usług konsultacyjnych osoby te miały możliwość zapoznania się z drukarniami w Czechach i Austrii, a także w Pasawie. Na podstawie tych usług konsultacyjnych Zarząd Wydawnictwa wyrabiał sobie opinię co do jakości licznych ofert składanych przez producentów i dostawców uzupełniających urządzeń i instalacji poligraficznych. W wyniku tej wiedzy Wydawnictwo podpisało umowy o zakupie urządzeń firm Thorsthed, AGFA i Berth. Realizację tych umów przejęła następnie Spółka, która zakupiła drukarnię. Uwagi te dotyczą również tzw. 3-Falz-u. Decyzja o dozbrojeniu maszyny głównej w trzeci łam była efektem analizy rynku dokonanej wespół z partnerem zagranicznym. Trzeci łam nie jest jednak urządzeniem samoistnym, toteż został dostarczony do Polski wraz z maszyną "Uniset" jako jej integralna część. Kompletna maszyna Uniset, wraz z trzecim łamem została przyjęta i poddana procedurom granicznym przez tę Spółkę - zgodnie z umowami zawartymi między Wydawnictwem i Inter Publication AG. W ramach usług konsultacyjnych poprzez firmę "Polyconsult" Wydawnictwo otrzymało założenie komputerowego systemu pracy redakcji o nazwie "Cicero" wraz z konfiguracją sprzętu. W ramach tej usługi konsultacyjnej dziennikarze z "Dziennika Polskiego" przebywali na szkoleniu w czeskiej redakcji jednej z gazet codziennych stosującej w praktyce system "Cicero". Dodatkowym elementem tej konsultacji związanej także z decyzją o zakupie trzeciego łamu, była bardzo poważnie rozważana koncepcja druku w K. drukarni w K. kolorowych suplementów telewizyjnych. Po złożeniu żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych Inter Publication AG wyjaśniło w piśmie z dnia 26.01.1996 r., co obejmowały usługi konsultingowe: Consulting prowadzony był w Niemczech, Czechach i Austrii. Dla tego consultingu przyjęto jako podstawę stawki dzienne stosowane w Niemczech za consulting dla przedsiębiorstw. Doradztwo to było prowadzone na podstawie umów consultingowych zawartych między Wydawnictwem "J." i Inter Publication AG, z tym, że w przypadku usług częściowych posłużono się przedsiębiorstwem zależnym Polyconsult. Decyzją Urząd Skarbowy w K. określił wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego nie pobranego i nie wpłaconego na konto Urzędu Skarbowego w K. przez płatnika Wydawnictwo "J." S.A. w K. od należności wypłaconych wyżej wymienionym firmom zagranicznym w miesiącu kwietniu i lipcu 1994 r. w łącznej kwocie 24.425,48 zł. W uzasadnieniu podał, że Wydawnictwo dokonało zapłaty za należności licencyjne, przez które w myśl art. 12 ust. 3 umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartych w dniu 24 czerwca 1993 r. z Czechami /Dz.U. 1994 nr 47 poz. 189/ i w dniu 2 września 1991 r. ze Szwajcarią /Dz.U. 1993 nr 22 poz. 92/ rozumie się "wszelkiego rodzaju należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania (...) patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy, technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej". Od powyższej decyzji Wydawnictwo złożyło odwołanie, w którym nie zgodziło się z tym, że zakupiło know-how, czyli dobro niematerialne. Jego zdaniem przedmiotem zakupu były z jednej strony różnego rodzaju dokumentacja /drukarni, maszyny offsetowej, schemat organizacyjny nowoczesnej drukarni, komputerowy system pracy redakcji "Cicero"/ czyli dobro materialne, a z drugiej - usługi doradztwo, szkolenia i konsultacje, które wiązały się bezpośrednio z zakupem drukarni i wyposażenia dla niej i przez to stanowiły tzw. pomoc techniczną. Należności za tę pomoc nie są objęte zakresem pojęcia "należności licencyjne", co wynika jednoznacznie z komentarza do Umowy Modelowej OECD z 1992 r., na której w większości zostały oparte postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Na decyzję organu II instancji Wydawnictwo złożyło skargę i wniosło o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko dodała, że przedmiotowa sprawa nie należy do rzędu spraw, w których wymagane są opinie ekspertów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 12 ust. 2 i 3 umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartych z Czechami i Szwajcarią stanowią przepisy szczególne w stosunku do postanowień art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o czym świadczy użycie w tych postanowieniach zwrotu "chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (...) stanowi inaczej". Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie zryczałtowany podatek dochodowy pobierany jest tylko od należności licencyjnych, przez które w umowie z Czechami rozumie się: "wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem" zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej, a w umowie ze Szwajcarią "wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczaniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej". Natomiast art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje swym zakresem: "przychody z praw autorskich z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej /know-how/. Z porównania cytowanych przepisów, zdaniem M. Szostaka i J. Wyciśloka /zob. "Vademecum OECD. Umowa modelowa a polski podatek dochodowy" W-wa 1996 str. 121-123/ wynika, że pojęcie "należności licencyjne" nie dotyczy wszelkich umów związanych z prawami na dobrach niematerialnych, a jedynie tych z nich, które polegają na ustanowieniu prawa do użytkowania tych praw. Natomiast zapłata za przeniesienie "własności" danego prawa /np. sprzedaż patentu albo sprzedaż firmy i know-how w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa/ nie będzie uważana za należność licencyjną. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 7 /zyski z działalności gospodarczej/ lub art. 13 /zyski ze sprzedaży majątku/. Z poglądem tym należy w zasadzie się zgodzić. J. Szwaja, W. Tabor i M. Du Val w opracowaniu "Reguły Konkurencji a licencje patentowe i know-how" W-wa 1996 r. str. 124 wskazują, iż w ustawodawstwie Komisji Wspólnot Europejskich dotyczących tych reguł przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie. Termin "poufny" oznacza, że pakiet know-how jako taki lub jako ściśle określona konfiguracja i usytuowanie danych elementów nie jest powszechnie znany lub łatwo dostępny. Część jego wartości wyraża się w wyprzedzeniu konkretów, które licencjobiorca /a w przypadku sprzedaży - kupujący/ uzyskuje, gdy zostanie mu ono udostępnione. Know-how nie jest rozumiane wąsko; nie każdy jego pojedynczy element musi być całkowicie nieznany i niedostępny poza firmą licencjodawcy. Termin "istotny" oznacza, że know-how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części: a/ sposobu wytwarzania, lub b/ produktu i usługi, albo c/ dla rozwoju powyższych i nie zawiera informacji banalnych. Know-how musi więc być użyteczne, tzn. w dacie zawierania umowy można oczekiwać, że daje ono możliwość polepszenia konkurencyjnej pozycji licencjobiorcy, np. poprzez umożliwienie mu wejścia na nowy rynek lub zapewnienie przewagi konkurencyjnej w stosunku do innych wytwórców lub usługodawców, którzy nie mają dostępu do licencyjnego know-how lub innego porównywalnego know-how. Termin "zidentyfikowany" oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności, oraz aby zapewnić, że licencjobiorca nie jest nadmiernie ograniczony w korzystaniu ze swojej własnej technologii. Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ono ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem, że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby. Warto zwrócić uwagę na to, że również polska ustawa z dnia 24 lutego 1990 r. o przeciwdziałaniu praktykom monpolistycznym /Dz.U. 1997 nr 49 poz. 318/ stanowi w art. 3 ust. 2, iż jej postanowienia stosuje się nie tylko do umów licencyjnych i innych aktów wykonywania praw wyłącznych na dobrach niematerialnych, lecz również do umów dotyczących informacji technicznych lub technologicznych nie ujawnionych do wiadomości publicznej, co do których podjęto niezbędne działania w celu zachowania ich poufności. Umowy dotyczące informacji technicznych lub technologicznych wymienionych w tym przepisie są licencjami know-how. Przykładem umowy licencyjnej mającej za przedmiot know-how może być umowa, o której mowa w art. 48 ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości /Dz.U. 1993 nr 26 poz. 117 ze zm./. Przepis ten stanowi, że do m.in. umowy o udostępnienie nie chronionego wynalazku stanowiącego tajemnicę, stosuje się odpowiednio przepisy o umowach licencyjnych, jeżeli strony nie postanowiły inaczej. Z porównania przepisów podatkowych i przepisów Komisji Wspólnot Europejskich dotyczących tych reguł wynika jednak, że pojęcie "know-how" w tych pierwszych przepisach jest szersze niż w drugich. Obejmuje bowiem nie tylko informacje techniczne, lecz i o charakterze ekonomicznym. Przepisy podatkowe natomiast nie określają, jaką wiedzę lub umiejętności uznaje za know-how. Stąd też sięgnięcie do drugich jest konieczne. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób niezbity, że świadczenia firmy szwajcarskiej i czeskiej były informacjami związanymi z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej /umowa z Czechami/ bądź "udostępnieniem informacji związanej ze zdobytym doświadczeniem w tych dziedzinach" /umowa ze Szwajcarią/. Zgodzić się należy ze skarżącym, że są to świadczenia różnorodne. I tak np. architektura może stanowić przedmiot prawa autorskiego, co wyklucza zaliczenie tego świadczenia do know-how. Nie znaczy to jednak, że we wszystkim skarżący ma rację. Dotyczy to zwłaszcza uznania dokumentacji technicznej drukarni /w tym architektury/ za dobro materialne. Wartość tej dokumentacji nie tkwi bowiem w wartości nośnika materialnego /np. papieru/, lecz w treści lub w formie dobra niematerialnego, które w tym nośniku jest utrwalone. Nieporozumieniem jest też przyjmowanie, że w sprawie występuje tzw. pomoc techniczna w rozumieniu komentarza do umowy Modelowej OECD /zob. P. Szostak, J. Wyciślok op. cit., str. 123/, skoro skarżący nie zakupywał drukarni ani jej wyposażenia od Inter Publication AG ani od Polyconsult (...). Gdy chodzi o dowody, to za takie nie mogą być uznane "wyjaśnienia" złożone z upoważnienia Franza Xavera H. czy też b. Prezesa skarżącej. Gdy chodzi o wyjaśnienia pierwszego rodzaju, to w myśl art. 75 par. 1 Kpa dowodem może być wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Za sprzeczne z prawem należy zaś uznać zastępowanie zeznań świadka wyjaśnieniami. Z kolei wyjaśnienia drugiego rodzaju zostały złożone w trakcie kontroli skarbowej. Z art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ wynika, że kontrolowany, a nie b. Prezes Zarządu /nie będący już wówczas pracownikiem kontrolowanego/ obowiązany jest udzielić wyjaśnień w sprawach objętych zakresem kontroli. Oznacza to, że osoba nie zatrudniona przez kontrolowanego powinna zostać przesłuchana jako świadek na okoliczność przede wszystkim treści ustnych umów zawartych z firmą czeską i szwajcarską oraz adnotacji zawartych na odwrocie otrzymanych od tych firm rachunków /art. 18 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r./ Przy ponownym rozpoznaniu organ I instancji rozważy także, czy nie przeprowadzić dowodu z opinii rzecznika patentowego na okoliczność, czy dokumentacja techniczna nosiła cechy, jakie wymagane są dla know-how. Odrębna ocena powinna dotyczyć jednak tych świadczeń, które mogą być przedmiotem prawa autorskiego.