I SA/Gl 62/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2023 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.132.2022/AS UNP: 2401-22-247381 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z 22 listopada 2022 roku nr 2401-IOV4.4103.132.2022/AS UNP: 2401-22-247381 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie Art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), a także przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu zażalenia M. sp. z o. o. w K. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ podatkowy) z 12 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. w wysokości 163.879,00 zł do 30 grudnia 2022 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie organu podatkowego. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: 25 kwietnia 2019 r. podatniczka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 163.879,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu przypadał na 24 czerwca 2019 r. W celu zbadania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w ww. deklaracji organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych od grudnia 2018 r. W toku ww. kontroli - z uwagi na trwającą weryfikację zasadności wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - termin zwrotu za marzec 2019 r. był przedłużany nw. postanowieniami znak: - [...] z 19 czerwca 2019 r. do 30 września 2019 r., - [...] z 17 września 2019 r. do 31 stycznia 2020 r., - [...] z 15 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r., - [...] z 4 czerwca 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., - [...] z 11 grudnia 2020 r. do 30 czerwca 2021 r., - [...] z 16 czerwca 2021 r. do 29 października 2021 r., - [...] z 12 października 2021 r. do 31 marca 2022 r. Kontrola zakończyła się 6 grudnia 2021 r. doręczeniem protokołu kontroli. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług, postanowieniem z 11 marca 2022 r. organ podatkowy wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń, luty i marzec 2019 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dwukrotnie przedłużył termin zwrotu różnicy podatku za marzec 2019 r. nw. postanowieniami znak: - [...] z 11 marca 2022 r. do 30 września 2022 r., - [...] z 12 września 2022 r. do 30 grudnia 2022 r. Z treści postanowienia z 12 września 2022 r. wynika, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu do 30 grudnia 2022 r. jest konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego oceny. Organ podatkowy wystąpił z wnioskami o udostępnienie informacji dotyczących prowadzonych przez prokuratury śledztw oraz prowadzonych przez organy podatkowe postępowań i kontroli. Do dnia wydania przedmiotowego postanowienia nie otrzymano wszystkich informacji i dokumentów, o które wnioskowano. W uzasadnieniu postanowienia z 12 września 2022 r. organ podatkowy wskazał, że dopiero analiza całego materiału dowodowego pozwoli na końcowe ustalenia w zakresie zasadności zadeklarowanego przez Państwo zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatniczka zarzuciła naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez drastyczne, nieuprawnione i niemające żadnego uzasadnienia faktycznego znaczne przekroczenie terminu zawartego w tym przepisie do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2019 r.; 2. art. 217 § 2 O.p., polegające na braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonego postanowienia, w którym organ podatkowy nie wykazał jakie konkretne czynności faktyczne i prawne wymagają weryfikacji w celu ustalenia stanu faktycznego do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r.; 3. art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., w związku z przewlekłym prowadzeniem kontroli i tym samym z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także braku wyjaśnienia zasadności i terminów podejmowanych czynności lub ich zaniechania, co narusza zasadę szybkości i wnikliwości działania możliwie najprostszymi środkami; 4. art. 274b § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym, błędnym rozumieniu przez organ podatkowy tej normy prawnej, która według organu może być stosowana według uznania organu wielokrotnie (postanowienia o przedłużeniu terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających), podczas gdy ww. norma prawna może być stosowana wyłącznie przez wskazanie konkretnych okoliczności danej sprawy oraz konkretnych wątpliwości, każdorazowo przy przedłużaniu terminu zwrotu podatku. Podatniczka wniosła zatem o zmianę skarżonego postanowienia i załatwienie sprawy zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., ewentualnie o uchylenie skarżonego postanowienia w całości. Zdaniem skarżącej, obszerność i precyzyjność wyjaśnień oraz załączonych na żądanie organu podatkowego dokumentów (dowodów) jednoznacznie wskazuje, że Spółka wykonała ciążące na niej obowiązki wynikające z przepisów prawa i udowodniła, że deklaracja VAT-7 za marzec 2019 r., wykazująca nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie 163.879,00 zł posiada podstawy faktyczne i prawne, a wniosek o zwrot wymienionej kwoty jest zasadny. Wobec powyższego wyznaczone terminy zwrotu podatku za marzec 2019 r. do 30 czerwca 2021 r. i do 29 października 2021 r. noszą znamiona przewlekłości postępowania, natomiast przedłużenie terminu do 30 grudnia 2022 r. jest naruszeniem zasady określonej art. 121 § 1 O.p. Powołując treść przepisów art. 120 i art. 125 O.p. oraz art. 87 § 1 i § 2 u.p.t.u. podatniczka wskazała, że ponad trzy i pół letni termin oczekiwania Spółki na zwrot podatku, z przesunięciem terminu do 30 grudnia 2022r., jest naruszeniem zasad zawartych w ww. przepisach. W ocenie podatniczki prowadzone postępowanie, nie odpowiada ono zasadzie szybkości prowadzenia postępowania podatkowego i naraża spółkę na wymierne straty finansowe, a także destabilizuje prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazano, że organy podatkowe są wyposażone w ogromne uprawnienia na podstawie obowiązujących przepisów zarówno w kraju, jak również mają możliwość uzyskania pomocy prawnej wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem skarżącej, argumentacja o braku odpowiedzi przez inne organy, jest tylko nieudolnym wybiegiem na potrzeby uzasadnienia, które i tak nie spełnia wymogów art. 217 § 2 O.p., bowiem jest powieleniem uzasadnienia postanowienia z 16 czerwca 2021 r. w tej samej sprawie. Ponadto zarzucono, że z informacji podanych w uzasadnieniach ww. postanowień nie wskazano do jakich organów zwrócono się i jaką weryfikację przeprowadzono. Dalej wskazano, że uzasadnienie skarżonego postanowienia, oprócz naruszeń ww. przepisów postępowania i prawa materialnego, narusza również zasadę prowadzenia sprawy podatkowej. Zdaniem Spółki zwrot podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest czynnością techniczno-prawną, natomiast w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wymienione zostały organy postępowania przygotowawczego i sprawy innych podmiotów, które te organy prowadzą. Z przedstawionej argumentacji wynika, że niezrozumiałym jest, dlaczego zwrot podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. jest zależny od nadesłania dokumentów przez Prokuratury Okręgowe w P. i w K1. w sprawach o sygn. [...], [...] oraz przez Naczelników Urzędów Skarbowych w sprawach: P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. Sp. k. Ponadto zarzucono, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazano jakich dokumentów z akt spraw prowadzonych przez wymienione w tym postanowieniu organy nie otrzymano oraz jakie czynności i na jaką okoliczność organ zamierza na nich przeprowadzić. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/GI 1066/20 podkreślono, że organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. Zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres. Nie można akceptować sytuacji, w której jedynym argumentem za przedłużeniem terminu zwrotu podatku jest trwanie kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego, ale nic nie wiadomo czy i jakie czynności sprawdzające zasadność zwrotu są jeszcze konieczne i zaplanowane. W dalszej części zażalenia, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 22 stycznia 2013 r. w sprawie nr 28940/08, zwrócono uwagę, że rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postawa samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego. Podkreślono, że Spółka swoją postawą nie przyczyniła się do wydłużania postępowania i wywiązała się z zobowiązań nałożonych na nią przez urząd w trakcie trwania postępowania. W dalszej kolejności podatniczka zarzuciła naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 274b §1 O.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym i błędnym rozumieniu tej normy prawnej. Lakoniczność uzasadnienia postanowienia i brak w nim wskazania konkretnych okoliczności, faktów, terminów wykonanych czynności i terminów zaplanowanych przez urząd czynności, nie może być usprawiedliwione wyłącznie podaniem podstawy prawnej orzeczenia. Wskazanie stronie podstawy prawnej rozstrzygnięcia orzeczenia jest tylko jednym z jego elementów, które musi zawierać orzeczenie. Drugim podstawowym elementem rozstrzygnięcia jest prawidłowe opisanie stanu faktycznego, tj. na jakich elementach faktycznych organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jakim odmówił mocy prawnej, jakich dokonał czynności faktycznych i w jakich terminach oraz jakie zastosował sankcje wobec podmiotów, które nie wykonały jego żądań. Stosowanie tego przepisu nie należy do swobodnego uznania urzędu, ale jest uzasadnione tylko wtedy, gdy zachodzą wymienione wyżej przesłanki do jego stosowania. W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie, brak jest podstaw do zastosowania po raz piąty art. 274b § 1 ww. ustawy. W końcowej części zażalenia, przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 994/20 Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika, że organ podatkowy przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych od grudnia 2018 r. W toku kontroli stwierdzono, że podatniczka dokonywała nabyć i odsprzedaży sprzętu elektronicznego w ramach tzw. transakcji karuzelowych stanowiących oszustwo w podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak korekty stwierdzonych nieprawidłowości, organ pierwszej instancji postanowieniem z 11 marca 2022 r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń, luty i marzec 2019 r. W toku tego postępowania podejmowane są kolejno czynności mające na celu weryfikację prawidłowości zadeklarowanego przez spółkę rozliczenia za ww. okres, a co za tym idzie - zasadności wykazanego przez nią zwrotu za marzec 2019 r. W związku z prowadzoną weryfikacją zasadności zwrotu podatku za ten miesiąc, termin zwrotu podatku przedłużony był kolejno do: - 30 września 2019 r. - postanowieniem z 19 czerwca 2019 r. doręczonym 19 czerwca 2019 r. - 31 stycznia 2020 r. - postanowieniem z 17 września 2019 r. doręczonym 18 września 2019 r. - 30 czerwca 2020 r. - postanowieniem z 15 stycznia 2020 r., doręczonym 23 stycznia 2020 r. - 31 grudnia 2020 r. - postanowieniem z 4 czerwca 2020 r. doręczonym 10 czerwca 2020 r., - 30 czerwca 2021 r. - postanowieniem z 11 grudnia 2020 r. doręczonym 11 grudnia 2020 r" - 29 października 2021 r. - postanowieniem z 16 czerwca 2021 r. doręczonym 18 czerwca 2021 r., - 31 marca 2022 r. - postanowieniem z 12 października 2021 r. doręczonym 13 października 2021 r., - 30 września 2022 r. - postanowieniem z 11 marca 2022 r. doręczonym 14 marca 2022 r" - 30 grudnia 2022 r. - postanowieniem z 12 września 2022 r. doręczonym 13 września 2022 r. Na wydane 16 czerwca 2021 r. i 12 października 2021 r. postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za marzec 2019 r. zostały wniesione zażalenia. W związku z ww. zażaleniami Dyrektor 23 września 2021 r. wydał postanowienie znak: [...] utrzymujące w mocy ww. postanowienie z 16 czerwca 2021 r. oraz 17 grudnia 2021 r. postanowienie znak: [...] stwierdzające, że zażalenie na postanowienie z 12 października 2021 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, przewidzianego w art. 236 § 2 O.p. Dalej Dyrektor wskazał na treść art. 87 ust. 2 i ust. 2b oraz ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 274b i art. 277 O.p. Dyrektor stwierdził, że wszystkie postanowienia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r., zostały wydane i doręczone przed upływem terminu do dokonania zwrotu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że 12 września 2022 r. tj. w dniu wydania postanowienia, organ podatkowy nie był w posiadaniu kompletnego materiału i informacji, pozwalających na dokonanie rzetelnej i obiektywnej oceny charakteru badanych transakcji. Kontrola u bezpośrednich kontrahentów Spółki wykryła nieprawidłowości w przebiegu transakcji skutkujące zastosowaniem art. 108 u.p.t.u. do sprzedaży na rzecz podatniczki. Przekłada się to na dalszą sprzedaż dokonywaną przez Spółkę. Z protokołu kontroli przeprowadzonej u skarżącej za marzec 2019 r. wynika, że transakcje zakupu artykułów elektronicznych od firm A. Sp. z o.o., A1. Sp. z 0.0. Sp. k., C. Sp. z o.o., P. Sp. z.o.o., V. Sp. z o.o. Sp. K. i PH i. i odsprzedaż tych artykułów na rzecz T. Sp. z o.o. i C1. s.c. miały cechy charakterystyczne dla tzw. "transakcji karuzelowych". W konsekwencji uznano, za nierzetelne rejestry zakupu spółki M. za okres od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. w części zaewidencjonowania w nich faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o. Sp. k. i U. (firma transportowa). Przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego obejmującego marzec 2019 r., za który podatniczka wykazała podatek do zwrotu, jest obrót towarem w ramach karuzeli podatkowej. W przypadku badania transakcji dokonywanych w ramach tego typu oszustwa podatkowego, konieczne jest ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy dotyczący transakcji z bezpośrednimi kontrahentami, jak również dotyczący pozostałych podmiotów występujących w łańcuchach tego typu transakcji. Materiał dowodowy, zgromadzony na dzień wydania weryfikowanego postanowienia, tj. 12 września 2022 r. o przedłużeniu terminu zwrotu, budził wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku i był niewystarczający do dokonania wnioskowanego zwrotu. Z uwagi na powyższe istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy wystąpił do: - Prokuratury Regionalnej w P. o udostępnienie informacji zgromadzonych w śledztwie o sygn. [...], - Prokuratury Okręgowej w K1. o udostępnienie informacji zgromadzonych w śledztwie o sygn. [...], - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z zapytaniem na temat postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do maja 2019 r., - Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z zapytaniem na temat postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. Sp. z 0.0. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty i marzec 2019 r. (o informacje zwrócono się dwukrotnie), - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B1. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących transakcji pomiędzy M. Sp. z o.o. a C. Sp. z o.o., - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z zapytaniem na temat postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług od marca 2019 r. do sierpnia 2020 r., - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B1. z zapytaniem na temat postępowania kontrolnego prowadzonego wobec V. Sp. z o.o. Sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 2019 r. do września 2020 r. Zebrane w toku kontroli i postępowania podatkowego dowody wskazują na istnienie wątpliwości, co do przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a jej bezpośrednimi kontrahentami, m.in. ww. spółkami P., C., V. i T.. To obligowało do sprawdzenia, czy przedstawiona przez spółkę w toku kontroli dokumentacja odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonym postanowieniu, organ pierwszej instancji wskazał jako przyczynę przedłużenia zwrotu podatku wystąpienie do organów podatkowych o przekazanie informacji pozyskanych przez te organy w ramach kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych m.in. wobec ww. kontrahentów. Część informacji i materiałów, o które organ pierwszej instancji wnioskował pismami wymienionymi w zaskarżonym postanowieniu, została udostępniona. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu zwrotu, tj. 12 września 2022 r. nie uzyskano informacji od: - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dotyczących prowadzonego postępowania kontrolnego wobec T. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług od marca 2019 r. do sierpnia 2020 r., - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B1. dotyczących prowadzonego postępowania kontrolnego wobec V. Sp. z o.o. Sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 2019 r. do września 2020 r. Z akt sprawy wynika, że informacje i dokumenty, o które organ pierwszej instancji wnioskował a które nie zostały przesłane na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, dotyczą bezpośrednich kontrahentów Spółki. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione wyżej działania organu podatkowego są konieczne dla zweryfikowania prawidłowości dokonanego przez skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., a tym samym dla zweryfikowania zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za ten okres. Zatem w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania powołanych wyżej przepisów art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b O.p. Odpowiadając na zarzuty organ podatkowy wskazał, że w jego ocenie organ podatkowy wykazał, iż istnieją wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, które uzasadniają dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku. Organ podatkowy nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej - zatem nie jest to wyłącznie czynność techniczna. Obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z przepisów prawa, jest sprawdzenie każdego wykazanego w deklaracji podatkowej zwrotu podatku. Zatem każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy podatkowe mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku i przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, w przypadku gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wykazana przez Spółkę kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. jest wysoka i wynosi 163.879,00 zł, co dodatkowo obliguje organ podatkowy do starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem. Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Reasumując, przed dokonaniem zwrotu, organ podatkowy ma obowiązek sprawdzenia zasadności wykazanego zwrotu. Zaznaczono przy tym, że Spółka nie skorzystała z możliwości wynikającej z art. 87 ust. 2a U.p.t.u. Także zdaniem Dyrektora organ podatkowy nie naruszył art. 217 § 2 O.p. bowiem w postanowieniu z 12 września 2022 r. wskazano prawidłową podstawę prawną zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz wyjaśniono znaczenie powołanych przepisów. Ponadto postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji spełnia przesłankę wskazania przyczyny przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, określoną w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano faktyczną przyczynę przedłużenia terminu zwrotu podatku, tj. konieczność weryfikacji w postępowaniu podatkowym materiałów otrzymanych od wskazanych w postanowieniu organów oraz uzupełnienia dowodów zgromadzonych w sprawie o wnioskowane informacje. Postanowienie z 12 września 2022 r. wydane zostało w toku postępowania podatkowego, zatem termin zwrotu jest uzależniony od zakończenia tego postępowania i dokonanych w toku tego postępowania ustaleń. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. podkreślając, że w przedmiotowej sprawie aktualnie prowadzone jest postępowanie podatkowe obejmujące swym zakresem między innymi marzec 2019 r., wszczęte postanowieniem z 11 marca 2022 r. Natomiast kontrola podatkowa, której Spółka zarzuciła przewlekłość, zakończyła się 6 grudnia 2021 r. kiedy to doręczono pełnomocnikowi protokół kontroli podatkowej. Nadmieniono przy tym, że pismem z 6 lipca 2021 r. podatniczka złożyła ponaglenie na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z 16 czerwca 2021 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej, które to ponaglenie zostało uznane przez Dyrektora za bezzasadne. Z kolei pismem z 8 listopada 2022 r. spółka złożyła ponaglenie na opieszałość organu podatkowego w przedmiocie zakończenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty i marzec 2019 r., terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., co do którego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Stwierdzono także, że kwestia przewlekłego prowadzenia kontroli, czy też postępowania podatkowego nie podlega ocenie w toku postępowania zażaleniowego, albowiem w tym postępowaniu ocenie podlega jedynie zasadność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za marzec 2019 r. W granicach sprawy nie mieści się zatem badanie terminowości postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, czy poprzedzającej je kontroli. W skardze na powyższe postanowienie podatniczka zarzuciła naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez drastyczne, nieuprawnione i niemające żadnego uzasadnienia faktycznego, znaczne przekroczenie terminu zawartego w tym przepisie do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2019 roku. Zdaniem skarżącej przedłużający się w nieskończoność zwrot należnego podatku od towarów i usług, wykorzystując w sposób bezprawny wyjątki od zasady określonej w art. 87 ust. 2 ww. ustawy (zwrot podatku naliczonego w terminie 60 dni), jest parodia postępowania podatkowego i wypaczeniem idei/zasady państwa prawnego określonego w art. 2 Konstytucji. 2. art. 217 § 2 O.p. polegające na braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonego postanowienia w zakresie, w jakim organ podatkowy nie wykazał jakie konkretne czynności faktyczne i prawne wymagają weryfikacji w celu ustalenia stanu faktycznego do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres marzec 2019 roku. W tym zakresie wskazano, że wymienienie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia organów do jakich zwrócił się organ w celu "uzupełnienia dowodów zgromadzonych w sprawie" i ich "nieotrzymanie" do dnia wydania skarżonego postanowienia, co w konkluzji oznacza "wyznaczenie nowego terminu do dnia 14 grudnia 2022 r." jest niedopuszczalne w świetle wykładni norm prawnych z art. 217 § 2 O.p. Pokreślono, że strona ma prawo i obowiązek znać harmonogram czynności dowodowych z dokumentami pochodzącymi od innych organów, które w ocenie organu mogą mieć wpływ na wydane orzeczenie i takie informacje organ jest zobowiązany zamieścić w uzasadnieniu postanowienia. Tymczasem organ "beztrosko", traktuje Spółkę jak bezwolny, nieświadomy podmiot, któremu można "wcisnąć" każde nieprawdziwe treści, starannie pomijając te, które jest zobowiązany na podstawie art. 217 § 2 O.p. wyjawić w orzeczeniu, które pozbawia Stronę należnego zwrotu podatku w terminie ustawowym, określonym w art. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zarzut ten w identycznej formie był elementem zażalenia, ale w ocenie podatniczki, należy go powtórzyć w niezmienionej formie, bowiem skarżone zażalenie w dalszym ciągu narusza wymieniony przepis. 3. art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2019 roku w związku z przewlekłym prowadzeniem kontroli i tym samym z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a także braku wyjaśnienia zasadności i terminów podejmowanych czynności lub ich zaniechania, co również narusza zasadę szybkości i wnikliwości działania możliwie najprostszymi środkami. 4. art. 274b § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym, błędnym rozumieniu przez organ podatkowy tej normy prawnej, która według organu może być stosowana według uznania organu wielokrotnie (postanowienia o przedłużeniu terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających) podczas gdy, wskazana norma prawna może być stosowana wyłącznie przez wskazanie konkretnych okoliczności danej sprawy oraz konkretnych wątpliwości, każdorazowo przy przedłużaniu terminu zwrotu podatku. Skarżone postanowienie jak i postanowienie organu I instancji nie spełnia tych warunków, zatem tylko przytoczenie tego przepisu w postanowieniu jest obarczone wadą braku wskazania konkretnego stanu faktycznego na dzień wydania postanowienia. Zarzut ten koresponduje w całej rozciągłości z zarzutem naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz zarzutem naruszenia art. 217 § 2 O.p. 5. art. 222 Op. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Op., w zw. z art. 121 § 1 Op. w zw. z art. 122 Op. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. w zw. z art. 127 Op. i w zw. z art. 124 Op. przez nie odniesienie się w skarżonym postanowieniu do zarzutów zażalenia oraz ich uzasadnienia, które w sposób spójny i koherentny wskazywały na nietrafność postanowienia organu podatkowego. 6. art. 127 Op. przez nierozpatrzenie zażalenia zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, która wymaga od organu drugiej instancji rozpatrzenia sprawy od nowa, bez względu na rozstrzygnięcie i treść orzeczenia organu podatkowego. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie skarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu podatkowego i wskazanie w orzeczeniu, organ podatkowy jest zobowiązany niezwłocznie do zwrotu Stronie skarżącej podatek VAT za marzec 2019 r. W uzasadnieniu złożonej skargi podtrzymała w całości zarzuty i uzasadnienie sformułowane w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego. Przedstawiła także swoje rozważania na temat aktualnego funkcjonowania państwa i przestrzegania prawa. W kontekście tych rozważań Spółka argumentowała, że art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. jest wyjątkiem od zasady powszechności zwrotu podatku od towarów i usług określonej w zdaniu pierwszym tego przepisu i zarzuciła, że organy podatkowe wyjątków od tej zasady nie stosują ściśle, zgodnie z wykładnią literalną. Następnie Strona podniosła zarzut, że przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu stan faktyczny sprawy oraz powołane zapisy Krajowego Rejestru Sądowego dotyczące Spółki miały cyt.: "poddać obywatela/podatnika obróbce i wykazać jego niecne zamiary, ot tak, dla wykazania, że jest podejrzany i dlatego trzeba go gruntownie prześwietlić". Odnosząc się do przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu ustaleń z kontroli, podatniczka zarzuciła, że informacje te są nieprawdziwe. Zdaniem skarżącej, bezpodstawnie przypisuje się jej działania niezgodne z prawem, gdyż nie postawiono Jej żadnych zarzutów w związku z oszustwem podatkowym. Ponadto Spółka zarzuciła, że z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika kto wystawił puste faktury, kiedy, gdzie i za jaki okres. Dowodzi to, zdaniem Spółki, że organ drugiej instancji nie oceniał na nowo sprawy, nie rozpatrzył sprawy od nowa i nie wykazał szczegółowego stanu sprawy, który uprawnia do zastosowania wyjątku od zasady powszechności zwrotu podatku. W dalszej części uzasadnienia skargi zarzucono, że w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano, w jakim celu wystąpiono do wymienionych w tym postanowieniu organów. Skarżąca podniosła także, że organy nic nie udowodniły, a orzeczenie drugiej instancji powtórzyło to, co zawierało postanowienie organu podatkowego. Tym samym, w ocenie, treść zaskarżonego orzeczenia narusza art. 127 O.p. przez nierozpatrzenie zażalenia zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, a także art. 222 tej ustawy, w powiązaniu z innymi przepisami postępowania, przez nie odniesienie się do zarzutów zażalenia. Na koniec Spółka zwróciła uwagę, że art. 274b § 1 O.p. nie służy samowoli organów i wskazała, że zarzuty złożonego przez nią odwołania (zażalenia) są aktualne dla uzasadnienia niniejszej skargi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż wskazano w skardze. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie Dyrektora utrzymujące w mocy postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2019 r. w wysokości 163.879,00 zł do 30 grudnia 2022 r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jeżeli zaś podatnik spełni warunki określone w art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na jego wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestia rodzaju aktywności organu podatkowego, której podjęcie w odpowiednim czasie skutkuje modyfikacją terminu zwrotu podatku od towarów i usług należy zauważyć, była przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok wydany w poszerzonym, siedmioosobowym składzie 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, w którym sformułowano tezę, że: "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku rozważał problem, czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. jest dzień doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też jest to data jego wydania, względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego we wskazanych przepisach szczególnego prawa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wkładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż wydane na podstawie tych regulacji postanowienie skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (obecnie kontroli celno-skarbowej); wreszcie i po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po spełnieniu przedstawionych warunków, na tle stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy przesłanką skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu kasacyjnego, podzielanym przez skład orzekający w przedmiotowej sprawie, należy przyjąć, że termin zwrotu różnicy podatku, określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. został zachowany, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. mają bowiem charakter materialnoprawny, a ich upływ wywołuje skutek w postaci nabycia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie wywoła zaś tego efektu. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy nr 10 z 2001 r., s. 63). Wyrok ten pozostaje aktualny, albowiem dokonana w nim wykładania przepisów O.p. ma bezpośrednie zastosowanie również w niniejszej sprawie, a to z tej przyczyny, że modyfikacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. obowiązująca od 2017 r. nie dotyczyła kwestii doręczania postanowienia. Podkreślenia wymaga także i to, że z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który w ramach czynności sprawdzających wydał orzeczenie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego orzeczenia, opatrzonego datą i podpisem nie wywołuje zaś żadnych skutków prawnych. Spostrzeżenie to należy odnieść także do przekazania operatorowi pocztowemu pisma zawierającego postanowienie. Dzieje się tak, ponieważ jak wynika art. 212 O.p. w zw. z art. 219 tej ustawy, organ podatkowy jest związany postanowieniem od chwili jego doręczenia. Tym samym, byt prawny tego rodzaju orzeczenia trwa od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej, następującego przez jego doręczenie stronie (por. J. Borkowski, [w:] R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia postanowienia stronie skutkuje natomiast tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. Należy także zauważyć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, Lex nr 3072248 sformułowano tezę, że do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, zanim upłynie ten termin. Tezę tę powtórzył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20, Lex nr 2854672. Jak wyraźnie wskazano we wspomnianym orzeczeniu, dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał, że 25 kwietnia 2019 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2019 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 163.879,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu przypadał na 24 czerwca 2019 r. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że termin zwrotu był następnie przedłużany postanowieniami organu podatkowego, przy czym pierwsze przedłużenie tego zwrotu nastąpiło na mocy postanowienia z 19 czerwca 2019 r. do 30 września 2019 r. Wskazano przy tym, że powyższe postanowienie zostało doręczone skarżącej 19 czerwca 2019 r. Zauważyć wypada, że w art. 144 O.p., ustanowiona została zasadę oficjalności doręczeń w postępowaniu podatkowym. W myśl § 1 tego artykułu organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Stosownie zaś do § 4 tego artykułu doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Nadto, jak wynika z treści art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zgodnie bowiem z art. 138a § 1 i § 2 O.p. Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, a pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Stosownie do 138d § 1 O.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W myśl art. 138d § 3 O.p. pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej pełnomocnictwo składa się na piśmie utrwalonym w postaci papierowej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym. Jak wynika z § 3 art. 138d O.p. pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej według wzoru, o którym mowa w zdaniu pierwszym. Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, zwanym dalej "Centralnym Rejestrem" (art. 138d § 4 O.p.). Sąd zauważa zatem, że w aktach administracyjnych sprawy (k. 691) znajduje się ww. postanowienie, na którego odwrocie znajduje się odręczna adnotacja "odebrano 19.06.2019" oraz nieczytelna parafka. Z pisma organu podatkowego przekazującego m.in. to postanowienie wynika, że miało ono być doręczone osobiście. Poza tym oznaczeniem, do postanowienia tego nie dołączono żadnego potwierdzenia odbioru, jak również brak jest notatki urzędowej na okoliczność doręczenia ww. postanowienia, w tym wskazania osoby, której doręczono ww. postanowienie. Istotne jest przy tym to, że postanowienie to zostało zaadresowane tylko na skarżącą, a w rozdzielniku wskazano "adresata". Z akt sprawy wynika przy tym, że skarżąca w dniu 16 września 2016 r. ustanowiła pełnomocnika ogólnego I. G. – doradcy podatkowemu. Formularz PPO-1 znajduje się w aktach sprawy. Następnie Spółka zgłosiła zmianę pełnomocnictwa w 3 listopada 2016 r. Zmiana dotyczyła tylko tego, że doszło do wskazania adresu elektronicznego do doręczeń tego pełnomocnika (k. 47-49 akt sprawy). Z wydruku dotyczącego ww. pełnomocnictwa wynika, że pozostaje ono ważne, bowiem nie zostało odwołane (k. 43). Na dokumencie tym znajduje się wręcz adnotacja potwierdzająca ww. ustalenia. Również w protokole kontroli odnotowany został ww. fakt. Wskazano także na okoliczność udzielenia 13 sierpnia 2019 r. pełnomocnictwa szczególnego innej osobie oraz ich wypowiedzeniu. Zatem w dacie doręczania pierwszego z postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, tj. postanowienia z 19 czerwca 2019 r., Spółka miała ustanowionego pełnomocnika ogólnego. Zestawiając zatem fakt skierowania postanowienia z dnia 19 czerwca 2019 r. bezpośrednio do skarżącej, bez uwzględnienia w jego treści faktu udzielenia przez spółkę pełnomocnictwa ogólnego, któremu korespondencja winna być doręczana elektronicznie (obowiązujący od 3 listopada 2019 r.) wątpliwości Sądu budzi skuteczność doręczenia ww. postanowienia. Wątpliwości te jedynie potęguje okoliczność, że po wypowiedzeniu pełnomocnictwa szczególnego, sam organ podatkowy dokonywał doręczeń kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku do kolejnego okresu, tj. postanowienia z 12 października 2021 r. oraz kontrolowanego w niniejszej sprawie postanowienia z 12 września 2022 r. Jednocześnie Sąd stwierdza, że w aktach sprawy brak jest postanowienia z 11 marca 2022 r., a zatem brak było możliwości weryfikacji skuteczności jego doręczenia. Tymczasem postanowienie to jest postanowieniem poprzedzającym kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie z 12 września 2022 r. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 144 § 1 O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy wyjaśni komu zostało doręczone pierwsze postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. oraz dokona oceny skuteczności jego doręczenia w kontekście wskazanych w uzasadnieniu przepisów zarówno u.p.t.u., jak i przede wszystkim O.p. W przypadku uznania, że postanowienie to zostało skutecznie doręczone uzupełni akta sprawy o postanowienie z 11 marca 2022 r. wraz z dowodem jego doręczenia. W tym przypadku także oceni czy zostało ono skutecznie doręczone. A dopiero następnie wypowie się co do zasadności przedłużenia terminu w oparciu o treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., na które złożył się wpis od skargi.