I SA/Łd 1269/96

1. Przesłanki zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ są różne i nie można ograniczyć się do łącznego wskazania kwot ustalanych na podstawie dwóch różnych przepisów. 2. Nie zasługuje na aprobatę zastosowana w decyzji technika odsyłania do zawartości protokołu kontroli z pominięciem innych dowodów. Decyzją z dnia 23 lutego 1996 r., Urząd Skarbowy w K. działając na podstawie art. 104 Kpa oraz art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, powołując nadto art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił Małgorzacie W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: - od 5 lipca do 31 grudnia 1993 r. w kwocie 13.979,60 zł; - od 1 stycznia do 31 grudnia 1994 r. w kwocie 198.229,30 zł; - od 1 stycznia do 31 maja 1995 r. w kwocie 398.672 zł. Jednocześnie wskazując na podstawę prawną w postaci przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił sankcyjne zobowiązanie podatkowe za okresy: - od 5 lipca do 31 grudnia 1993 r. - w kwocie 27.851,40 zł; - od 1 stycznia do 31 grudnia 1994 r. - w kwocie 389.724,60 zł; - od 1 stycznia do 31 maja 1995 r. - w kwocie 1.157.280 zł. W tej części decyzji organ zawarł odesłanie do szczegółowych ustaleń dotyczących zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1993 r., 1994 r. i 1995 r. umieszczonych w załączniku. Załącznik ten /opisany jako nr 1/ zawiera wyliczenia rachunkowe nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, deklarowanego przez M. W. podatku, ustalonych sankcji, zmniejszeń kwot do przeniesienia na następne okresy, wskazania terminu płatności odsetek. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. ujawniono szereg uchybień naruszających przepisy powoływanej poprzednio ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./. Zaliczono do nich m.in. braki w dokumentacji z zakresu dokonywanych transakcji przez przedsiębiorstwo podatniczki, wprawdzie na żądanie kontrolujących dokonano częściowego odtworzenia rejestrów zakupów na podstawie posiadanych lub otrzymanych faktur, jednak miało to wpływ na nieprawidłowości w podatku naliczonym. Zapisy w ewidencji księgowej skonfrontowano z zapisami w księdze handlowej. Ujawniono w ten sposób różnice pomiędzy podatkiem naliczonym deklarowanym przez podatniczkę a podatkiem ustalonym na podstawie faktur i duplikatów faktur VAT. Ponadto dostrzeżono dokonywanie zakupów od podmiotów, które nie istniały: I tak w rejestrze zakupów w lipcu 1994 r. zaewidencjonowano fakturę nr 208/94 wystawioną przez Przedsiębiorstwo Handlowe Ryszard K. z O., natomiast w rejestrze zakupów w grudniu 1994 r. zaewidencjonowano faktury VAT - NIP (...). Urząd Skarbowy w Ł. właściwy do nadawania NIP o takiej specyfikacji stwierdził, że pod tym numerem nie zarejestrowano żadnego podmiotu. W okresie objętym kontrolą stwierdzono również odliczenia podatku z faktur wystawianych przez jednostkę na potrzeby wewnętrzne. Czynność ta nie została wymieniona w art. 2 powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług i nie może podlegać opodatkowaniu. Skutkowało to nadto dwukrotne odliczanie naliczonego podatku: przy zakupie towarów od dostawców oraz przy zakupie we własnym punkcie sprzedaży. Ujawniono także niezgodności w przyjmowaniu paliwa w porównaniu z ilością paliwa wynikającą z faktur. Organ odesłał w tej części decyzji do załączników do protokołu sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Powołując się na naruszenie przepisów art. 27 ust. 4 zastosowano art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i zwiększono podatek należny o trzykrotność podatku naliczonego. Od decyzji tej Małgorzata W. złożyła odwołanie. Wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła nie ustosunkowanie się do dowodów zgłaszanych przez nią oraz brak wskazania powodów, dla których organ odmówił im wiarygodności i mocy dowodowej; naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Decyzją z dnia 15 lipca 1996 r., (...), Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 5 lipca 1993 r. do 31 maja 1995 r. w kwocie 2.185.736,90 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego nie znaleziono podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu Izba wskazała na uchybienia polegające na zawyżeniu podatku naliczonego poprzez przyjęcie wyższych kwot niż wynikające z rejestru zakupów, odliczanie podatków z faktur wystawionych przez fikcyjne podmioty, odliczanie podatków naliczonych z faktur dokumentujących sprzedaż paliwa na rzecz własnego zakładu, dopuszczenie do powstania różnic pomiędzy ilością przyjętego do zakładu paliwa a ilością wynikającą z faktur dokumentujących zakup, niezaewidencjonowanie faktur korygujących pomniejszających wartość podatku naliczonego. Izba przyjęła także zaniżenie podatku należnego wskazując na niezaewidencjonowanie sprzedaży oleju napędowego w ilości 99.120 kg na kwotę 62.881,73 zł brutto. Zdaniem organu odwoławczego słusznie przyjęto w postępowaniu pierwszoinstancyjnym za podstawę ustalenia podatku naliczonego kwoty wynikające z odtworzonych rejestrów zakupu odrzucając podatek naliczony zawarty w księgach rachunkowych. Trafny jest także w ocenie Izby Skarbowej zarzut zaniżenia podatku należnego, gdyż podatnik nie zaewidencjonował dostawy oleju napędowego o wartości 62.881,73 zł udokumentowanej fakturą wystawioną przez Rafinerię Nafty "G." w G. z dnia 24 czerwca 1994 r. Przyjęto, że wydanie towaru prowadzi do powstania obowiązku podatkowego, w powoływanych dokumentach jako odbiorcę podano zakład M. W., a jako płatnika wymieniono przedsiębiorstwo P. SA. Jeżeli zakład odwołującej był w przedmiotowej fakturze odbiorcą towaru, to oznacza, iż był stroną umowy i faktycznym nabywcą towaru. Nie ma znaczenia, że za towar zapłacił P. SA. W związku z tym zasadne było zastosowanie sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i naliczenie podatku należnego w wysokości 22 procent od wartości brutto powiększonej o 100 procent w kwocie 27.667,80 zł. Na decyzję tę Małgorzata W. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów art. 156 par. 1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego oraz ewentualnie o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 6 ust. 2, art. 15 i 19 oraz art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz przepisów postępowania administracyjnego przez naruszenie art. 7, art. 8, art. 77 oraz art. 107 Kpa. Zdaniem skarżącej ustalając zobowiązanie podatkowe Urząd Skarbowy niesłusznie połączył je w decyzji z sankcją wynikającą z art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2. Przyjęto w ten sposób, że sankcja powstała nie w dacie doręczenia decyzji, lecz w miesiącu naruszenia przepisów. Przyjęty sposób obliczeń rachunków zawyżył wymiar kwotowy zobowiązań. Sankcja powinna być, zdaniem skarżącej, rozliczana oddzielnie w deklaracji za miesiąc, w którym podatnik otrzymał decyzję ją ustalającą. Różnice pomiędzy podatkiem naliczonym w księgach a zawartym w duplikatach faktur uznano za nienależnie odliczony. Powołane rozporządzenie wykonawcze stanowi jednak, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi oryginał faktury lub jej duplikat. Organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że utrata dokumentów skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku VAT. Niesłusznie też zakwestionowano odliczenie podatku z dwóch faktur kwestionując istnienie podmiotu gospodarczego. W trakcie postępowania skarżąca przedstawiała dokument, z którego wynika odmienny wniosek. Skarżąca zarzuciła również wadliwość ustaleń organu odwoławczego w przedmiocie ewidencjonowania faktur korygujących. Jej zdaniem naruszona została zasada dwuinstancyjności, gdyż w decyzji Urzędu Skarbowego nie ma na ten temat choćby wzmianki. Nietrafnie również potraktowano dostawę oleju napędowego dla P. SA. Ustalenia faktyczne są w tym przypadku ewidentnie sprzeczne z zebranym na tę okoliczność materiałem dowodowym. W opisanym stanie rzeczy obowiązek podatkowy dotyczyć powinien sprzedawcy to jest Rafinerii Nafty, a nie osoby użyczającej bocznicę kolejową. Zdaniem skarżącej fakt zawarcia przez nią umowy użyczenia nie może budzić wątpliwości. Dokonując ustaleń w zakresie różnic pomiędzy ilością paliwa przyjmowanego do magazynu a ilością wynikającą z faktur zakupu Izba skarbowa naruszyła przepisy postępowania, w szczególności art. 7 i art. 77 Kpa. Zarzut skarżącej sprowadza się do wykazania naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednocześnie skarżąca argumentuje, że sam fakt przyjęcia w danym miesiącu mniejszej ilości towaru niż wynika to z faktury nie ma znaczenia dla powstania prawa do odliczenia naliczonego w fakturze podatku. W ocenie M.W. organy podatkowe postępowały niekonsekwentnie, gdyż w trakcie kontroli innego należącego do niej przedsiębiorstwa "M." nie kwestionowały sposobu dokumentowania zużycia paliwa na potrzeby wewnętrzne, jednocześnie zarzucając nieprawidłowości w tym zakresie w sprawie niniejszej. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Izba Skarbowa omówiła w niej dotychczasowy przebieg postępowania powołując nadto okoliczność, ze równolegle prowadzone jest przez prokuraturę śledztwo w sprawie nadużyć podatkowych w przedsiębiorstwach skarżącej. Zarzuty skargi uznane zostały za bezzasadne. Na uwagę zasługuje okoliczność podkreślenia przez Izbę Skarbową, że zarówno decyzja I instancji, jak i decyzja zaskarżona w swych sentencjach rozróżniają pomiędzy określeniem zobowiązania podatkowego i ustaleniem sankcji. Przytoczono na poparcie tej tezy stosowne przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych /art. 5 ust. 1 i 3/. Naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć natomiast miejsca, gdyż zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, a organy zapoznały się z każdym dowodem. W odpowiedzi na skargę wyrażony został pogląd, że obydwie decyzje wyczerpująco wypełniają dyspozycję art. 107 kodeksu postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z artykułem 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd w zakresie swojej właściwości sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że przed Sądem następuje ocena prawidłowości zastosowanych przez organy administracji przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Rolą Sądu wyposażonego - jak z tego wynika - w prawa i obowiązki o charakterze kasacyjnym nie może być zastępowanie organów podatkowych w przypisanych im ustrojowych procesowych i przedmiotowych funkcjach. Stanowiłoby to zaprzeczenie zasady, z której wynika, iż postępowanie podatkowe przeprowadza odpowiedni organ administracji, Sąd natomiast kontroluje legalność takiego postępowania. Problematyka sprawy jest złożona i różnorodna - tak pod względem prawnym jak i faktycznym. Wielość zagadnień poruszanych w stanowiskach stron przy częstym braku stosownej argumentacji przeprowadzonej w trakcie postępowania prowadziłaby do przeprowadzenia przez Sąd na nowo postępowania merytorycznego. Wobec tego należy skoncentrować się na tych wadach zaskarżonej decyzji, z powodu których jej uchylenie stało się konieczne. Przypomnieniem podstawowym w tym kontekście będzie wskazanie, że podatek od towarów i usług obliczany jest w każdym miesiącu i ten właśnie okres, a nie jakikolwiek inny jest okresem właściwym. Zaskarżona decyzja tylko ogólnie nawiązuje do tego, że poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierała dwa odrębne rozstrzygnięcia: określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz ustalające sankcje za naruszenie obowiązków wymienionych w przepisach ustawy. Pominęła jednak całkowicie okoliczność, że w obydwu przypadkach wymiar podatku wskazany w sentencji nastąpił za okresy inne niż miesięczny. Wymaganiom tym nie czyni zadość odesłanie do załącznika decyzji I instancji. Nie wynika z niego jednoznacznie określenie zobowiązania podatkowego za dany miesiąc obliczeniowy. Opisana wadliwość nakazuje wzruszenie zaskarżonej decyzji. Sąd wyraża ocenę, iż doszło w tym przypadku do obrazy przepisów prawa materialnego. Organ prowadząc postępowanie w trybie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma prawo, ale i obowiązek wskazania kwoty podatku należnego i wymagalnego do zapłaty lub prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Inaczej też kształtują się konsekwencje prawne decyzji konstytutywnej, a inaczej deklaratoryjnej. Od doręczenia decyzji tego pierwszego typu rozpoczyna się bieg terminu płatności podatku. Wbrew temu co twierdzi Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji ogranicza się w sentencji do podania łącznej kwoty zobowiązania podatkowego. Utrzymana w mocy decyzja natomiast wskazuje okresy od 5 lipca do 31 grudnia 1993 r., od 1 stycznia do 31 grudnia 1994 r. oraz od 1 stycznia do 31 maja 1995 r. Nie można przeoczyć, że różny w tych okresach obowiązywał reżim prawny w zakresie ustalania tzw. sankcji. Szczegółowego wyjaśnienia wymagać będzie przyjęty tryb wzajemnego zaliczania sankcji i nadwyżek wynikających z relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym. Godzi się podkreślić, że przesłanki zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 są różne i nie można tak jak w przypadku decyzji dotyczącej czerwca 1994 r. /załącznik Nr 1 do decyzji Urzędu Skarbowego/ ograniczyć się do łącznego wskazania kwot ustalanych na podstawie dwóch różnych przepisów. Trafnie skarżąca podnosi, iż wyliczenie takie oparte jest o rozliczenia wynikające z protokołu kontroli. Zauważyć jednak trzeba, że protokół ten jest tylko jednym z dowodów zgromadzonych w sprawie. Nie zasługuje zatem na aprobatę zastosowana w decyzji technika odsyłania do jego zawartości. Wskazane byłoby rozważenie skorzystania z tego materiału /np. z wyliczeń dotyczących poszczególnych miesięcy/ i umieszczenie ich w sentencji lub uzasadnieniu decyzji. Rozstrzygnięcie będące treścią decyzji musi być bowiem tak sformułowane, by wynikało z niego w sposób nie budzący wątpliwości jakie obowiązki zostały nałożone na stronę. Niewątpliwym zwieńczeniem szeregu czynności podejmowanych w trakcie postępowania jest wydanie decyzji, która nie może jednak - jak w sprawie niniejszej - pozostawiać dowolności co do sposobu jej interpretacji. Uzasadnienie decyzji powinno bowiem zawierać stosowne rozważania, i to zarówno w części uznania faktów za udowodnione, jak również ewentualnej odmowy wiarygodności i mocy dowodowej innych oraz wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa. Dane te powinny być dokładnie ustalone tak, aby można było skontrolować czy przyjęte ustalenia są prawidłowe i nie zawierają błędu. Decyzja nie spełniła wobec powyższego w tym zakresie wymagań, jakie stawia art. 107 par. 3 Kpa. Uchylając jedynie decyzję II instancji Sąd uważa, iż Izba Skarbowa jako organ odwoławczy, ale i merytoryczny doprowadzi do usunięcia stwierdzonych mankamentów. Rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej sprawie nie odejmuje Izbie prawa wydania decyzji uchylającej rozstrzygnięcie pierwszej instancji - w szczególności wtedy, gdyby okazało się, że pełne, rzeczowe, wnikliwe i wszechstronne wyjaśnienie okoliczności faktycznych oraz ewentualnych przyszłych wniosków i argumentów strony przeciwnej wymagać będzie powtórzenia postępowania dowodowego i to w takim zakresie, w jakim adekwatne byłoby działanie organu I instancji. Z powyższych względów na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej poprzednio ustawy o NSA, wliczając wysokość uiszczonego wpisu sądowego oraz wynagrodzenia pełnomocników skarżącej - zgodnie z przepisem par. 24 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 4 czerwca 1992 r. w sprawie opłat za czynności w postępowaniu przed organami wymiaru sprawiedliwości /Dz.U. nr 119 poz. 78 ze zm./.