III SA 440/97

1. Istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, ma miejsce wtedy, gdy dotyczy składników faktycznie występujących w danej działalności np. wynika z ksiąg czy też dokumentacji źródłowej, a nie z danych wynikających z metody szacunkowej. 2. Ustalenie wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania powinno obejmować ściśle określone czynności, a nie okresy. Decyzja więc zawierająca sankcje z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie może być oparta na nieskonkretyzowanych zarzutach, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Izba Skarbowa w O określiła podatek od towarów i usług za okres od 5.07. do 19.12.1993 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przy nieuznaniu za dowód prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów - art. 169 par. 2 Kpa. Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy może nie uznać za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika jeżeli: - analiza tych ksiąg wykazuje istotne sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub - znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży i podobnych warunkach prowadzenia działalności albo też - dochód rażąco niższy od tego jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił. W niniejszej sprawie uzasadnienie Izby Skarbowej w tym zakresie ograniczyło się do stwierdzenia, że porównując koszt własny towarów handlowych według ksiąg podatkowych z kosztem własnym sprzedanych towarów w cenie nabycia, wyliczonym na podstawie zaewidencjonowanego obrotu i zeznanej marży 7 proc. ustalono, że podatnik zaniżył obrót o kwotę ok. 146 mln zł, co świadczyło o sprzecznościach ekonomicznych w prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, ma miejsce wtedy, gdy dotyczy składników faktycznie występujących w danej działalności np. wynika z ksiąg czy też dokumentacji źródłowej, a nie z danych wynikających z metody szacunkowej. Za taką bowiem należało przyjąć metodę zastosowaną przez organy podatkowe. Nawet przy przyjęciu za wiarygodne zeznań podatnika co do 7 proc. marży na towary handlowe obowiązkiem organów podatkowych było wykazać w jakim zakresie występują sprzeczności między zeznaniami podatnika, a prowadzoną przez niego dokumentacją podatkową. Symptomatyczne jest, że tylko wysokość podanej marży została zakwestionowana, natomiast brak jest jakichkolwiek odniesień do pozostałych danych zawartych w księgach podatkowych. Brak szczegółowych rozważań w tym zakresie jest tym bardziej naganny, że Izba Skarbowa z tego właśnie powodu uchyliła decyzję organu I instancji. Ponadto należy zauważyć, że przedmiot niniejszej sprawy dotyczy podatku od towarów i usług, który posiada odmienną od podatku dochodowego specyfikę. W szczególności odnieść to należy do "nie zaewidencjonowanej sprzedaży". Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają konkretne czynności w postaci sprzedaży towarów i usług, względnie eksportu i importu towarów /art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o VAT/. Wobec tego wartość "nie zaewidencjonowanej sprzedaży" w rozumieniu art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy czynności /podkreślenie NSA/, a nie miesiąca za który następuje rozliczenie. Ustalenie wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania powinno obejmować ściśle określone czynności, a nie okresy. Decyzja więc zawierająca sankcje z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT nie może być oparta na nieskonkretyzowanych zarzutach, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy, czy też nie. Tego bowiem typu ogólne stwierdzenie nie powiązane z konkretnymi opodatkowanymi czynnościami uniemożliwiają także dokonanie oceny zgodności podjętej decyzji z prawem /por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1997 r., III SA 775/97/. Wątpliwości w ocenie Sądu nasuwa wysokość kwoty nie zaewidencjonowanej przyjętej przez Izbę Skarbową do ustalenia podatku VAT. Na stronie 4 uzasadnienia Izba Skarbowa dokonując własnych ustaleń przyjmuje, że wartość nie zaewidencjonowanego obrotu wyniosła ok. 140 mln zł, podczas gdy do ustaleń w zakresie podatku VAT, przyjęła kwotę 146.993.000 zł, a więc taką jaką przyjął w swoich wyliczeniach organ I instancji. Na zakończenie powyższych rozważań należy zauważyć, że Izba Skarbowa nie zapoznała podatnika z projektem swojej decyzji, mimo iż ustalenia w niej zapadłe były odmienne od tych poczynionych przez organ I instancji. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, iż skarżona decyzja narusza przepisy postępowania, a w szczególności art. 77 par. 1, art. 107 par. 3 i art. 169 par. 2 Kpa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA - orzekł jak w sentencji.