I SA/Lu 405/97

Nie można przyjąć, aby wydatki dokonane przez spółkę ponad kwotę wynikającą z faktur na zakup materiałów - płyt meblowych, a udokumentowane jedynie wekslami i dowodami ich wykupu spełniały wymagania stawiane dowodom księgowym przez par. 7 rozporządzenia z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości - Dz.U. nr 10 poz. 35, a co więcej - brak jest dowodu, aby poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu. Spółka nie przedstawiła bowiem dokumentów księgowych, z których wynikałoby uzasadnienie poniesienia przez nią tych wydatków, ich tytuł, wysokość i podmiot, na rzecz którego dokonywane jest świadczenie. Uzasadnione więc było pominięcie ksiąg handlowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym na zasadzie art. 169 par. 1 Kpa w związku z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, niezależnie od tego, że nie zaistniały przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a dochód ustalony został na podstawie dokumentów źródłowych przez skorygowanie wadliwych zapisów tych ksiąg. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należy przede wszystkim zauważy, że stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają bilans i rachunek wyników, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wskazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie każdy przy tym wydatek poniesiony przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą może być uznany za koszt uzyskania przychodu z tej działalności. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, co oznacza, że kosztem są tylko takie wydatki nie wyłączone w art. 23 ustawy, których poniesienie miało na celu uzyskanie /zwiększenie/ przychodu, a ciężar wykazania, że dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanych przepisów, spoczywa na podatniku. Wymagania, jakim winny odpowiadać księgi handlowe, aby mogły stanowić dowód do ustalenia zobowiązań podatkowych oraz obowiązki osób zobowiązanych do prowadzenia tych ksiąg określone zostały w, wydanym z upoważnienia między innymi art. 38 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm.; rozporządzenie to powoływane będzie niżej jako "rozporządzenie"/. Z jego przepisów wynika, że jednostki gospodarcze obowiązane są prowadzić rachunkowość zgodnie z przepisami rozporządzenia i innymi przepisami prawa, dającą rzetelny i jasny obraz ich stanu i sytuacji finansowej, a zadaniem rachunkowości jest bieżąca rejestracja operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny, przy zachowaniu w szczególności zasady, iż zapewnione zostanie pełne, zgodne z prawdą materialną oddanie istotnej formalnej i materialnej treści operacji gospodarczych /par. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia/. Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dokument /dowód księgowy/ stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierający - jeżeli treść dowodu nie została inaczej określona w przepisach wynikających z właściwych ustaw - co najmniej wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron uczestniczących w operacji, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, własnoręczne podpisy osób odpowiedzialnych za prawidłowe dokonanie operacji gospodarczej i jej prawidłowe udokumentowanie. Powinien być on sprawdzony pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym i na dowód tego podpisany przez osobę do tego upoważnioną oraz oznaczony numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami dokonanymi na jego podstawie /par. 7 rozporządzenia/. W sprawie niniejszej nie jest sporne, iż "M." s.c., której wspólnikiem był skarżący, prowadziła w 1993 roku księgi rachunkowe, wobec czego powołane wyżej przepisy znajdują zastosowanie. Tak więc, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musiał być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i być udokumentowany dokumentem księgowym. Konieczne jest przy tym wykazanie dokumentem księgowym nie tylko, iż wydatek został poniesiony, ale także - jaka była podstawa /uzasadnienie/ jego poniesienia. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, aby wydatki dokonane przez spółkę "M." ponad kwotę wynikającą z faktur na zakup materiałów - płyt meblowych, a udokumentowane jedynie wekslami i dowodami ich wykupu spełniały wymagania stawiane dowodom księgowym przez par. 7 rozporządzenia, a co więcej - brak jest dowodu, aby poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu. Spółka "M." nie przedstawiła bowiem dokumentów księgowych, z których wynikałoby uzasadnienie poniesienia przez nią tych wydatków, ich tytuł, wysokość i podmiot, na rzecz którego dokonywane jest świadczenie. Same wyjaśnienia podatnika nie są w tym względzie, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, wystarczające. A gdyby nawet przyjąć, że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki stanowią odsetki za odroczenie terminu płatności /tzw. "kredyt kupiecki" związany z kredytową funkcją weksla/, to i tak umowa z dnia 5 stycznia 1993 r., na którą powołuje się skarżący, nie daje sama w sobie podstaw do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu, gdyż nie określono w niej konkretnych kwot, do zapłaty których zobowiązany byłby kupujący. Sam skarżący przyznaje zresztą, że strony tej umowy w praktyce ułożyły swe stosunki, także w zakresie płatności, nieco odmiennie, niż ustaliły to w umowie. Należy więc stwierdzić, że prawidłowe było nie uznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu zapłaconych przez spółkę "M." kwot na wykup weksli w części przekraczającej należność za dostarczone płyty meblowe, wynikającą z faktur wystawionych przez sprzedawcę. Zasadny jest także zarzut organów podatkowych, że stosowany przez spółkę "M." sposób dokumentowania "zapłaty" wekslami za dostarczony towar uniemożliwia jednoznaczne przyporządkowanie wystawionych weksli do konkretnych faktur. Szczególnie odnosi się do sytuacji, która zaistniała także w niniejszej sprawie, gdy wystawienie weksli za kilka faktur następuje w tym samym dniu, a termin ich wykupu jest jednakowy, bowiem nie ma wówczas możliwości określenia, który z weksli stanowi "zapłatę" za którą fakturę i o ile większą niż wynikająca z faktury kwotę zapłaciła spółka w odniesieniu do każdej z tych faktur. Do niektórych zaś faktur Spółka przyporządkowała weksle, jako stanowiące ich "zapłatę", chociaż z treści tych faktur nie wynika, aby płatność miała być dokonana za pomocą weksla. O tak prowadzonej rachunkowości nie można powiedzieć, iż zapewnia pełne, zgodne z prawdą materialną oddanie istotnej formalnej i materialnej treści operacji gospodarczych. Uzasadnione więc było pominięcie ksiąg handlowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym na zasadzie art. 169 par. 1 Kpa w związku z art. 24 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, że nie zaistniały przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a dochód ustalony został na podstawie dokumentów źródłowych przez skorygowanie wadliwych zapisów tych ksiąg. Nie jest też trafne twierdzenie skarżącego, że organy podatkowe obciążają go odpowiedzialnością za nieprawidłowości w dokumentacji podatkowej spółek "D." i "P.", bowiem w zaskarżonej decyzji stwierdzono jedynie, że również w toku kontroli prowadzonej w wymienionych podmiotach organy podatkowe poszukiwały dokumentów księgowych, uzasadniających poniesione przez spółkę "M." wydatki ponad wynikającą z faktur cenę płyt meblowych, jednak - podobnie jak w tej Spółce - dowodów takich nie udało się znaleźć. Jeśli natomiast chodzi o nie uznane za koszty uzyskania przychodu wydatki na "konsumpcję", księgowane przez spółkę "M." w koszty reprezentacji i reklamy, to stwierdzić należy, że okoliczności dotyczące tych kosztów nie zostały należycie wyjaśnione. Jak wskazano wyżej, w zaskarżonej decyzji podano, iż "rachunki na konsumpcję (...) nie zawierają właściwego opisu. Brak jest określenia, czego ta konsumpcja dotyczyła. Oznacza to, że rachunki (...) nie spełniają wymogów, jakim powinien odpowiadać dowód księgowy, określonych w par. 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia (...)". Natomiast w utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją decyzji organu I instancji wyjaśniono w tym samym przedmiocie, iż "nie uznano kosztów poniesionych na konsumpcję, r-ki (...) nie zawierają opisu, czego ta konsumpcja dotyczyła i w związku z tym wydatki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w myśl art. 22 ustawy (...)". W całym obszernym materiale dowodowym sprawy omawianych rachunków dotyczy jedynie fragment protokołu z kontroli dokumentów i ewidencji z dnia 14 grudnia 1995 r. o treści "zakwestionowano wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów według rachunków za konsumpcję właściciela, które znajdują się przy rozliczeniu zaliczki właściciela. Rachunki nie opisane. (...) Zakwestionowane rachunki za konsumpcję wymieniono w załączniku nr 4 do protokołu." i na protokół ten powołuje się w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa w L. /"z materiałów kontrolnych UKS w L. wynika (...)"/. Przytoczona treść protokołu nie stanowi jednak opisu zakwestionowanych rachunków i na jej podstawie nie jest możliwe stwierdzenie, co w istocie dokumenty te zawierają. Do akt nie załączono przy tym kserokopii rachunków. Niejednoznaczność materiału dowodowego w tym zakresie potwierdza także rozbieżność stanowisk organów podatkowych, co do przyczyn przesądzających o nie uznaniu dokumentowanych nimi wydatków za koszty uzyskania przychodu. Jeśli zaś organ odwoławczy podnosi, że dokumenty te nie odpowiadają wymogom z par. 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia winien wskazać, o jakie konkretnie wady chodzi. W odniesieniu więc do wydatków na "konsumpcję" w kwocie zł 163,70 zaskarżona decyzja narusza art. 7, art. 77 par. 1, art. 107 par. 3 Kpa, a w konsekwencji również par. 7 rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlega ona uchyleniu na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.