I SA/Lu 494/97

Art. 110 Kpa odnosi się do stabilizacji /trwałości/ treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, kończącej wszelkie wahania co do jej załatwienia i uniemożliwia organowi zmianę własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy tego kodeksu nie stanowią inaczej. Nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zauważyć na wstępie należy, że - wbrew pozorom - między stronami nie istnieje spór co do charakteru zaskarżonej decyzji, gdyż zarówno skarżący, jak i Izba Skarbowa, zgodnie i - w świetle prawa - trafnie traktują tę decyzję jako decyzję określającą /deklaratywną/. Taki właśnie charakter tej decyzji wynika z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z art. 44 i art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/. Kwestia zaś, jaki charakter - określający czy ustalający ma wydana wcześniej decyzja w przedmiocie podatku obrotowego nie ma w sprawie niniejszej znaczenia, podobnie zresztą jak sama ta decyzja, która jest istotna tylko o tyle, że z niej właśnie, a nie z dokumentów księgowych, podatkowych i zeznania podatnika, wynika wysokość podatku obrotowego. W zakresie tym za błędny należy uznać pogląd przedstawiony w odpowiedzi na skargę. Art. 110 Kpa odnosi się bowiem do stabilizacji /trwałości/ treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, kończącej wszelkie wahania co do jej załatwienia i uniemożliwia organowi zmianę własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy tego kodeksu nie stanowią inaczej. Nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach. Również sama okoliczność, iż w sprawie podatku obrotowego należnego od skarżących za 1993 rok ustalony został przychód, a sposób ustalenia wysokości tego przychodu zaakceptował wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest wystarczająca do przyjęcia tego samego przychodu do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pogląd prawny wyrażony przez Sąd wiąże bowiem tylko w konkretnej sprawie /art. 209 Kpa; art. 30 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/. Tak więc w każdej konkretnej sprawie organy podatkowe poczynić winny odrębne, wszechstronne ustalenia oparte o wyczerpująco zebrany i wnikliwie oceniony materiał dowodowy /art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 Kpa/. Jak wskazano wyżej, w sprawie niniejszej organy podatkowe, powołując się na par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./, zakwestionowały prawidłowość prowadzenia przez spółkę cywilną "D." podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdzając ponad dwadzieścia wadliwych, wymienionych w decyzji organu I instancji, zapisów i dokonały ich stosownej korekty oraz przyjęły podstawę obliczenia podatku ustaloną w drodze oszacowania, powołując się jedynie na okoliczność, że przychód określony został już wcześniej decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 8 września 1994 r., utrzymaną w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 1994 r., od której skarga oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie SA/Lu 161/95. Nie wykazano zaś, aby brak było danych niezbędnych do ustalenia podstawy obliczenia podatku /por.: art. 11 par. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Nie wyjaśniono także, czy uznając za konieczne ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pominięto podatkową księgę przychodów i rozchodów, prowadzoną przez spółkę "D.", jako dowód w postępowaniu podatkowym, a jeśli tak to na jakiej podstawie. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 169 par. 1 Kpa księgi prowadzone przez podatnika, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami, stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Jeżeli natomiast organy podatkowe nie uznają księgi za dowód w postępowaniu podatkowym, co może nastąpić z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 169 par. 2 Kpa, to obowiązane są uzasadnić nieuznanie ksiąg za dowód w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego dodać przy tym należy, że jedną z przyczyn, uzasadniających pominięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jest jej nierzetelność. Okoliczność jednak, czy dana księga jest, czy nie jest prowadzona nierzetelnie można ustalić jedynie dokonując oceny jej treści w świetle przepisów określających wymagania dotyczące jej prowadzenia i w konfrontacji z treścią odpowiednich dowodów księgowych. Pamiętać też należy, że wprawdzie w 1993 roku wymagania co do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./, jednak od dnia 1 stycznia 1996 r. zastąpione ono zostało rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 148 poz. 720/, znajdującym zastosowanie także w niniejszej sprawie ze względu na postanowienie par. 25 stanowiącego, iż przepisy par. 10 stosuje się także do postępowań wszczętych, lecz nie zakończonych decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 1996 r. oraz przy kontroli ksiąg prowadzonych przez podatnika w latach poprzedzających wejście w życie tego rozporządzenia. Ustosunkowując się do żądania skargi stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji podnieść należy, że wprawdzie, jak z powyższego wynika, zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem, jednak nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 156 Kpa, które uzasadniałyby uwzględnienie tak sformułowanego żądania. W szczególności zaś zaskarżonej decyzji nie można zarzucić rażącego naruszenia prawa bądź brak podstaw prawnych do jej wydania. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa materialnego /art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ oraz przepisy postępowania /art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 Kpa/ w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podlegają one uchyleniu na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 55 ust. 1 tej ustawy.