I SA/Gd 1250/96

oddala skargę. W deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 1995 r. spółka akcyjna w B. wykazała do zwrotu kwotę 37 193,00 zł. Urząd Skarbowy w B. zweryfikował powyższą deklarację i decyzją z 21 lutego 1996 r. odmówił spółce zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. w wysokości 37.193,00 zł i określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za tenże miesiąc w kwocie 698.400,00 zł. Odwołując się od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie względnie o stwierdzenie jej nieważności podnosząc zarzut naruszenia art. 19 ust. 2 i art. 21 ust. l, 2, 3, 4, 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka stwierdziła, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. powinno być rozpatrywane z uwzględnieniem rozliczeń za poprzednie okresy rozliczeniowe, a nie odrębnie, jak uczynił to organ. Na skutek powyższego spółka została pozbawiona prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z poprzednich okresów rozliczeniowych. Izba Skarbowa w B., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 12 czerwca 1996 r. podjętą na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia izba skarbowa wskazała, iż organ I instancji określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. nie uwzględnił nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w kwocie 735.593,00 zł. Kwotę tę spółka niesłusznie uwzględniła w złożonej deklaracji, gdyż organ rozliczając listopad 1995 r. odmówił zwrotu tej kwoty, określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 249.947,00 zł. W tej sytuacji nadwyżka za miesiąc listopad 1995 r. przestała istnieć i nie było podstaw do jej odliczenia w grudniu 1995 r. Izba Skarbowa podniosła także, iż spółka niesłusznie zarzuca naruszenie art. 19 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem organ wymiarowy uwzględnił w rozliczeniu za grudzień 1995 r. kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu tego miesiąca rozliczeniowego, jak również korekty wynikające z faktur korygujących otrzymanych w tym miesiącu w łącznej kwocie 1.715.078,00 zł. W ocenie izby skarbowej organ I instancji prawidłowo ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. zachowując zasady wynikające z przepisów ustawy regulującej tenże podatek. W sprawie niniejszej - podkreśliła izba skarbowa - nie występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o której stanowi art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem uregulowania wynikające z tego przepisu nie mają w sprawie zastosowania. W skardze do sądu administracyjnego, uzupełnionej pismem procesowym z 5 lutego 1998 r., strona skarżąca zarzucając organom naruszenie art. 10 ust. 2 i 2a, art. 19 ust. 2 oraz art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji lub o ich uchylenie. Skarżąca wywodzi, iż rozliczenie grudnia 1995 r. w podatku VAT nie mogło być dokonanie nie uwzględniając rozliczeń dokonanych w poprzednich miesiącach. Skarżąca wskazuje, iż błędna decyzja organów za lipiec 1995 r. odnosi skutek w rozliczeniach podatku naliczonego w następnych okresach. Zdaniem skarżącej, w sytuacji gdy organ - wbrew przepisowi art. 21 ust. 4 cyt. ustawy - nie podjął decyzji o ograniczeniu kwoty podatku naliczonego do zwrotu na okres do trzech miesięcy, skarżąca miała pełne prawo wykazywać w składanych deklaracjach kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w następnych miesiącach rozliczeniowych i tak też uczyniła w rozliczeniu grudnia 1995 r. zgodnie z art. 21 ust. 1 cyt. ustawy. Na realizację powyższego uprawnienia nie miało wpływu zawieszenie postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT za sierpień, do którego - zdaniem skarżącej - nie było podstaw prawnych, gdyż terminy z art. 21 ust. 1-4 cyt. ustawy mają charakter materialnoprawny i zawity; w związku z tym zawieszenie postępowania nie ma na nie wpływu. Izba Skarbowa w B. odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W przypadku podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczania przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego z tytułu wykonania czynności będących przedmiotem opodatkowania VAT. Z zasady tej wynika, że organy podatkowe nie wydają decyzji wymiarowych, w których ustalają wysokość należnego podatku. Decyzje są wydawane jedynie wówczas, gdy stwierdzone zostanie, że kwota należnego podatku została obliczona przez podatnika w sposób nieprawidłowy. Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ okresem obliczeniowym VAT - poza importem towarów - jest miesiąc. Obliczanie i wpłacanie podatku następuje w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż na skutek rozliczenia między podatkiem należnym a naliczonym powstaje za dany /miesięczny/ okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe, względnie kwota do zwrotu lub kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w rozdziale 2 traktującym o opodatkowaniu podatkiem VAT i przepisie art. 21 ust. 1 stanowi, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Powyższa różnica podatku podlega zaś zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1 /art. 21 ust. 2 ustawy/. Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, że gdy podatek naliczony jest wyższy od należnego, zwrot ten może być bezpośredni - czyli z urzędu skarbowego - jako różnica podatku, lub pośredni, tj. w sytuacji, gdy nadwyżka podatku naliczonego odliczana jest w następnych okresach rozliczeniowych. Przy czym podkreślić należy, że z gramatycznej wykładni ust. 1 i ust. 2 art. 21 ustawy wynika, że ustawodawca ściśle określił sytuacje, w których następuje zwrot bezpośredni, a w których pośredni, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Otóż, gdy podatnik sprzedaje towary opodatkowane, w całości lub w części stawką niższą niż 22 proc., wówczas przysługuje mu wyłącznie prawo do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bezpośrednio z urzędu skarbowego /art. 21 ust. 2 ustawy/. Jeżeli natomiast podatnik sprzedaje towary opodatkowane według stawki 22 proc., nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 21 ust. 1 cyt. ustawy odejmowana jest od podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W sprawie jest okolicznością niesporną, że część sprzedaży towarów skarżącej była opodatkowana stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1 ustawy. Wobec tego, w przypadku gdyby kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy, była w okresie rozliczeniowym /tj. w sytuacji skarżącej - miesięcznym/ wyższa od kwoty podatku należnego, skarżącej przysługiwałoby wyłącznie prawo do zwrotu bezpośredniego określonego w art. 21 ust. 2 ustawy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja nie może być uznana za niezgodną z prawem, bowiem skarżąca spółka nie mogła korzystać z uprawnienia określonego w art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, ponieważ takie prawo jej nie przysługiwało. Oceny tej nie może zmienić wskazywana przez stronę skarżącą okoliczność, iż u podstaw jej działań leżały nieprawidłowe decyzje organów podatkowych na mocy których ograniczono zwrot nadwyżki w podatku od towarów i usług we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Nawet jeżeli rozliczenia za wcześniejsze miesiące dokonane przez organy były niezgodne z prawem, nie mogło to upoważniać strony do czynności nie znajdującej uzasadnienia w przepisach podatkowych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.