I SA/Lu 466/97

Fakt, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ lub inne przepisy podatkowe nie określają rodzaju wydatków, które można zaliczyć do kosztów reprezentacji i reklamy, nie świadczy o tym, iż każdy wydatek może być uznany za ten koszt. Charakter wydatków na koszt reprezentacji i reklamy winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością, by możliwa była ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Sporna umowa leasingu wózka widłowego zawarta została między stronami w dniu 28.10.1994 r., zaś samochodu Liaz w dniu 30.11.1993 r., a więc stosuje się do nich przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustalonym art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - z mocą obowiązującą od 16.04.1993 r. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tą lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Dla ustalenia zatem, czy określone wydatki ponoszone przez leasingobiorcę mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu decydujące znaczenie ma ustalenie do czyjego majątku - leasingodawcy czy leasingobiorcy zaliczone być powinny składki majątku będące przedmiotem umowy. Faktu zawarcia przez skarżącą spółkę umów leasingu organy podatkowe nie kwestionują. Przypadki, w których przedmiot najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych bądź umowy o podobnym charakterze zalicza się do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego bądź najemcy lub dzierżawcy albo używającego określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Przypadki, w których do składników majątku najemcy lub dzierżawcy zalicza się rzeczy albo prawa majątkowe, przy umowach szczególnych /np. leasing/ określa par. 3 ww. rozporządzenia. Zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego uzasadnienia opartego na analizie ww. przepisów prawa, wskazującego z jakich przyczyn wydatków poczynionych przez leasingobiorcę w związku z zawartą umową z L. SA i A. Sp. z o.o. nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów skarżącego - wspólnika spółki "S." Podnoszone w zaskarżonej decyzji argumenty, które zdaniem organu podatkowego przemawiają za zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przez to nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków spółki związanych z ww. umowami leasingu nie wskazują w ogóle na przesłanki o jakich mowa w art. 25 ust. 2 tej ustawy. Za wykazanie tych przesłanek nie można bowiem uznać stwierdzenia Izby Skarbowej, iż postanowienia umów świadczą o "rażąco niekorzystnych warunkach dla leasingobiorcy tj. spółki "S." Według organu podatkowego umowa posłużyła do obejścia przepisów prawa podatkowego bowiem poza szybkimi spłatami wartości środków trwałych nastąpił zakup tych środków przez leasingobiorcę za cenę "znacznie odbiegającą od ogólnie stosowanych cen rynkowych tymi środkami z uwzględnieniem stopnia ich zużycia". Nie wykazano natomiast w ogóle na czym miał polegać związek gospodarczy podatnika z leasingodawcami, jakie szczególne ulgi w podatku dochodowym im przysługiwały lub na czym polegało świadczenie spółki "S." dla leasingodawcy na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia przez co nastąpiło przerzucenie dochodu skarżącego na ww. osoby. Tak więc zarzuty skargi co do braku wykazania przez organ podatkowy podstaw prawnych i faktycznych do zakwestionowania wydatków spółki cywilnej "S." w związku z zawartymi przez tę spółkę umowami leasingu uznać należy za zasadne. Pozostałe zarzuty skargi są bezzasadne. Kwota 24.502,36 zł stanowiąca równowartość rachunków za 200 noclegów skarżącej w Rumunii /23.633,33/ oraz część kosztów podróży do E. w Niemczech /869,03 zł - wartość zakupionych 3 par butów damskich, rajstop, 4 par butów dziecinnych, koszuli i kurtki męskiej oraz zakupu odzieży damskiej/, oraz kwota 2.123,67 zł stanowiąca wydatki na zakup biblii w j. angielskim, kosmetyków, perfum, śpiochów dziecięcych, ubiorów - np. slipy, ciapy, koszule itp. zasadnie zostały zakwestionowane jako nie mające związku z kosztami działalności gospodarczej, której przedmiotem jest "skup metali nieżelaznych". Charakter tych wydatków, jak to zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji wskazuje na ich osobisty charakter, a wyjazdy wspólnika skarżącej na wyjazdy prywatne. Zawarcie kontraktu 10.08.1995 r. nie przesądza o zasadności ww. wydatków w 1994 r. zwłaszcza gdy się zważy, iż żona wspólnika skarżącej zamieszkuje w Bukareszcie, co wprost wynika ze złożonego zeznania podatkowego PIT-31 za 1994 r., a brak jest dowodów, iż w okresie jego pobytu w Rumunii przez 200 dni 1994 r. spółka prowadziła jakiekolwiek negocjacje handlowe skutkujące zawarciem ww. kontraktu. Ocenie dowodów dokonanej przez organ podatkowy w zakresie ww. wydatków trudno odmówić logiczności i zgodności z zasadami doświadczenia życiowego. Fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych lub inne przepisy podatkowe nie określają rodzaju wydatków, które można zaliczyć do kosztów reprezentacji i reklamy, nie świadczy o tym, iż każdy wydatek może być uznany za uzasadniony na ten koszt. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarta w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakreśla ramy, w których możliwe jest zaliczenie wydatku do tych kosztów przez posłużenie się formułą "w celu osiągnięcia przychodu". Charakter wydatków na koszt reprezentacji i reklamy winien być zatem na tyle związany z prowadzoną działalnością, by możliwa była ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu. Zaliczone na ten cel przez skarżącą wydatki charakteru takiego nie mają i trudno jest uznać, że mogłyby być wręczone np. kontrahentowi zagranicznemu w toku rozmów handlowych w charakterze upominku zwyczajowo w takich okolicznościach przyjętego. Odnośnie zaś darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Adwentystów Dnia Siódmego, to podnieść należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku - stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn na cele (...) kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą (...) - do wysokości nie przekraczającej 10 procent dochodu lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw. Jak to zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, źródłem prawa w stosunku do Kościoła Adwentystów Dnia Siódmego był normatywny akt organu administracji - decyzja Ministra Administracji Publicznej z dnia 26 kwietnia 1946 r. uznająca Unię Zborów Adwentystów Dnia Siódmego - opublikowana w piśmie okólnym z 21 października 1947 r. /Dz.U. MAP 1947 nr 17/. Przepisem art. 40 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, kościoły, których byt prawny uregulowany był przed 6.08.1949 r. decyzjami Ministra Administracji Publicznej zachowują swój dotychczasowy status prawny do czasu uregulowania ich sytuacji prawnej. Sytuacja prawna Kościoła Adwentystów Dnia Siódmego uregulowana została ustawą z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Adwentystów Dnia Siódmego /Dz.U. nr 97 poz. 481/. W 1994 r. wobec treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz cyt. wyżej przepisów prawa regulujących sytuację prawną wymienionego Kościoła, brak było podstaw prawnych do odmiennego, niż to wynika z zaskarżonej decyzji zakwalifikowania darowizn na rzecz tegoż Kościoła. Nie można też podzielić poglądu skarżącej, iż Kościół Adwentystów Dnia Siódmego jest "odłamem" Kościoła Katolickiego, co jak należałoby domniemywać z intencji skarżącej dawałoby jej podstawy do stosowania przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./, a zwłaszcza art. 55 ust. 7 tej ustawy, a to wobec uregulowań prawnych przytoczonych wyżej. W tej sytuacji skoro zaskarżona decyzja jak to wykazano na wstępie, wydana została z naruszeniem tak przepisów prawa procesowego, jak i materialnego zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA należało orzec jak w wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 55 ust. 1 cyt. ustawy o NSA.