I SA/Lu 398/97

1. Sprzedaż ruchomości stanowiących własność skarżącego dokonana została przez komornika sądowego w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na osobie wykonującej we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu. Treść powyższego przepisu wyklucza więc odpowiedzialność podatkową skarżącego w zakresie czynności sprzedaży wykonanej przez komornika. 2. Przepis par. 57 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/, nie rozszerza zakresu podmiotowego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Izba skarbowa po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba podała, że przeprowadzona w lutym i marcu 1996 r. sprzedaż przez komornika sądu rejonowego pokryć miała wierzytelność urzędu skarbowego i ZUS. Podatnik jako dłużnik uczestniczył w licytacjach, a wydając ruchomości i uczestnicząc w czynności sprzedaży powinien, zdaniem izby, mieć świadomość, że sprzedaż towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą rodzi obowiązek podatkowy. Izba wskazała, że zgodnie z par. 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ sprzedaż egzekucyjna dokonywana jest wprawdzie na podstawie odrębnych przepisów, jednakże zajęte towary pozostają własnością dłużnika, a organ egzekucyjny wystawia fakturę lub rachunek uproszczony w imieniu i na rzecz dłużnika wskazując jako sprzedawcę dłużnika. W ocenie izby organ egzekucyjny dokonuje sprzedaży w imieniu i na rzecz dłużnika, który wydaje mu towar, stąd bez znaczenia jest moment powstania obowiązku podatkowego, bo mimo obowiązku wystawienia faktury przez komornika obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem procedury administracyjnej poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy oraz prawa materialnego, a w szczególności art. 2 i art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego podatnika czynność egzekucyjna, a taką jest sprzedaż licytacyjna zajętych towarów, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ustawy o VAT, a nadto czynność ta wykonywana jest przez komornika i nie można traktować jej jako sprzedaży dokonywane przez dłużnika we własnym imieniu i na własny rachunek. Do oceny takiej nie uprawnia również par. 57 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., gdyż sformułowanie "w jego imieniu" odnosi się jedynie do wystawienia faktury, a nie czynności sprzedaży egzekucyjnej. Zdaniem skarżącego podatnika, wbrew stwierdzeniom podnoszonym przez organy podatkowe nie miał on możliwości uzyskania od komornika faktury, ani też żądania wypłacenia z depozytu sądowego kwoty stanowiącej równowartość podatku. W odpowiedzi na skargę Izba skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawie bezspornym jest, że sprzedaż ruchomości stanowiących własność skarżącego dokonana została przez komornika sądowego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie art. 844 i nast. Kpc. Zgodnie z art. 867 par. 1 i art. 869 Kpc, zajęte ruchomości komornik sprzedaje w drodze licytacji publicznej, a sprzedaż dochodzi do skutku z chwilą przybicia na rzecz nabywcy. Sprzedaż dochodząca do skutku z chwilą przybicia, nie przenosiła jednak własności ze skarżącego jako dłużnika na nabywcę, gdyż zgodnie z art. 874 Kpc, stanowiącym przepis szczególny w stosunku do art. 155 par. 1 Kc, własność przechodzi na nabywcę dopiero po uprawomocnieniu się przybicia i zapłaceniu całej ceny. Uzyskane z egzekucji sumy komornik wypłaca wierzycielom /art. 1031 Kpc/. Komornik dokonując czynności egzekucyjnych /np. sprzedaży/ wykonuje je we własnym imieniu jako organ egzekucyjny /art. 758 Kpc/ i na rachunek wierzyciela /art. 798 i art. 1031 Kpc/, a zgodnie z art. 815 Kpc pokwitowanie komornika ma taki sam skutek, jak pokwitowanie wierzyciela sporządzone w formie dokumentu urzędowego. Działając we własnym imieniu przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych, komornik ponosi też odpowiedzialność za szkody wyrządzone umyślnie lub przez niedbalstwo /art. 769 Kpc/. Z tych względów za bezpodstawne uznać należy twierdzenie organów podatkowych, że komornik dokonuje sprzedaży w imieniu i na rachunek dłużnika, co przecież zniweczyłoby cel postępowania egzekucyjnego, jakim jest zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na osobie wykonującej we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu. Pomiędzy skarżącym a nabywcą towarów nie został nawiązany jakikolwiek stosunek zobowiązaniowy, chociaż to między nimi doszło /w efekcie czynności sprzedaży dokonanej przez komornika/ do przejścia własności tych towarów. Treść powyższego przepisu wyklucza więc odpowiedzialność podatkową skarżącego w zakresie czynności sprzedaży wykonanej przez komornika. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, a obecnie z art. 4 par. 2 ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./, obowiązek podatkowy, w tym jego zakres podmiotowy, określają ustawy. Z tego względu bezpodstawne jest uznanie organów podatkowych, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług rozszerzony został w par. 57 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Przepis ten wydany na podstawie art. 32 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązuje organy egzekucyjne dokonujące sprzedaży w trybie egzekucji do wystawiania faktur potwierdzających dokonanie sprzedaży. Wykonanie, bądź zaniechanie wykonania tego obowiązku przez organy egzekucyjne pozostaje bez wpływu na zakres przedmiotowy i podmiotowy obowiązku podatkowego określony w art. 2 i art. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż dotyczyć może jedynie osób lub jednostek objętych obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług, a nie są nimi organy egzekucyjne dokonujące czynności egzekucyjnych. Ponadto par. 57 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1996 r., zobowiązuje wystawcę faktury do zawarcia w niej danych niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem transakcji, bowiem nakazuje wpisanie jako sprzedawcy nazwy i adresu dłużnika, a za podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury nakazuje uznanie podpisu kierownika organu egzekucyjnego. Jak wyżej wskazano, przepis ten nie rozszerza zakresu podmiotowego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, stąd zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego, przyjmując, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy z tytułu egzekucyjnej sprzedaży rzeczy, wydane zostały z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 29 oraz w zakresie kosztów - art. 55 ust. 1 ustawy o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. Z tytułu zobowiązania podatnika wobec urzędu skarbowego i ZUS komornik sądu rejonowego dokonał w lutym i marcu 1996 r. sprzedaży w drodze licytacji majątku trwałego stanowiącego własność dłużnika. Komornik udokumentował swe czynności protokołami sprzedaży ruchomości, a nie fakturami VAT lub rachunkami uproszczonymi, jak tego wymagał par. 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania ustawy o VAT. Urząd skarbowy uznając, iż sprzedaż w trybie egzekucji towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wydał decyzję z dnia 3 lutego 1997 r. określającą temu podatnikowi /dłużnikowi/ zobowiązanie podatkowe VAT za luty i marzec 1996 r.