I SA/Wr 1106/97

1. O tym, że raty leasingowe dotyczące leasingu operacyjnego są kosztami stanowi art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/. Wysokość tych rat jednakże wraz z pozostałymi wydatkami związanymi z używaniem samochodu nie może przekroczyć wysokości wyznaczonej w art. 23 ust. 1 pkt 46 cyt. wyżej ustawy. 2. W niektórych sytuacjach wydatki poniesione na zakup ubioru reprezentacyjnego - garnituru - mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Chodzi tu w szczególności o sytuacje gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, której charakter wymaga estetycznego i schludnego wyglądu. Zatem każdy zakup o charakterze reprezentacyjnym musi być rozpatrywany indywidualnie. Zważywszy na profil działalności spółki należy uznać, iż podstawowym strojem roboczym jest ubranie robocze lub fartuch. Wydatek poniesiony na zakup garnituru niewątpliwie potrzebny nie sposób uznać za koszty działalności gospodarczej. Jest to bowiem wydatek typowo osobisty, który winien podatnik pokryć z czystego dochodu po jego uprzednim opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ za koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła uważa się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika z tego, że w przypadku używania dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, koszty z tego tytułu są niewątpliwie kosztami uzyskania przychodu, ale z wyjątkami określonymi w art. 23 ust. 1 pkt 46 w brzmieniu określonym przez art. 1 pkt 8 lit. "h" ustawy z dnia 15 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 134 poz. 646 obowiązującym od 1 stycznia 1994 r. Z brzmienia powołanego przepisu wynika, iż wydatki z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych uznane za koszty uzyskania przychodu są limitowane do wysokości iloczynu przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr przebiegu. Oznacza to, że suma wszystkich wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją danego samochodu, nie mogła być wyższa od przyznanego limitu. O tym, że raty leasingowe dotyczące leasingu operacyjnego są kosztami stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość tych rat jednakże wraz z pozostałymi wydatkami związanymi z używaniem samochodu nie może przekroczyć wysokości wyznaczonej w art. 23 ust. 1 pkt 46 cyt. wyżej ustawy. Użyte w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "używanie samochodów osobowych" mieści bowiem w sobie wszelkie formy prawne, które mogą być podstawą wykorzystywania pojazdów samochodowych w działalności gospodarczej podatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że używanie pojazdu to nie tylko koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją samochodu, ale niewątpliwie za wydatek z tytułu używania samochodu należy uznać raty w leasingu operacyjnym jako swoisty rodzaj czynszu najmu za oddanie rzeczy do używania leasingobiorcy. W tej sytuacji należy uznać za prawidłowe stanowisko Izby Skarbowej weryfikujące koszty uzyskania przychodu o nadwyżkę limitu wynikającego z ewidencji przebiegu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób bardzo ogólny definiuje pojęcie kosztu uzyskania przychodów, stanowiąc iż są to wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Takie określenie stanowi dyrektywę interpretacyjną w odniesieniu do przepisów, które regulują kwestię kosztów uzyskania przychodów i zaleca szerokie rozumienie tego pojęcia. Użyte w art. 22 ust. 1 sformułowanie "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" powinno być interpretowane w ten sposób, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie wydatek, który pozostaje w związku o charakterze skutkowo-przyczynowym lub gospodarczym ze źródłem przychodów. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Związek wydatku z osiągnięciem przychodu jest okolicznością obiektywną. Dla oceny jego występowania podatnik musi wykazać bezpośredni związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że jego poniesienie ma lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca zawarła w dniu 17 sierpnia 1993 r. porozumienie z Adamem S. występującym pod firmą "M.". Przedmiotem porozumienia było zlecenie Adamowi S. rozpoznania rynku Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i krajów ościennych pod kątem możliwości sprzedaży wytwarzanych przez tę firmę wyrobów oraz sprzedaży tych wyrobów. Porozumienie to zostało zawarte na ściśle określony umową pisemną okres tj. od 17 sierpnia 1993 r. do 30 marca 1994 r. za wynagrodzeniem 8 procent od sprzedaży plus zwrot wydatków. Z treści powyższego porozumienia wyraźnie wynika, iż S. miał otrzymać wynagrodzenie za czynności związane z pośrednictwem w sprzedaży wyrobów spółki, której skarżący był udziałowcem. Z akt sprawy zaś wynika, że S. w efekcie okazał się odbiorcą wyrobów firmy "M." gdyż na terenie Stanów Zjednoczonych prowadził własną działalność handlową. Dowodzi to, iż w rozpatrywanej sprawie Adam S. nie wykonał żadnej usługi z tytułu pośrednictwa na rzecz firmy skarżącego. Z istoty umów o marketing lub pośrednictwo sprzedaży wynika bowiem, że płatnikiem za dostarczony towar jest bezpośredni odbiorca, a osoba świadcząca usługę pośrednictwa uzyskuje jedynie prowizję. Skoro zatem Adam S. nie wykonał żadnej usługi z tytułu pośrednictwa na rzecz firmy "M." należało uznać za trafne stanowisko organów podatkowych nie uznające za koszt uzyskania przychodu wypłat dokonanych na rzecz S. W 1994 r. spółka "M." dokonywała sprzedaży swoich wyrobów do Stanów Zjednoczonych wyłącznie Adamowi S., płatność za towar dokonywał wyłącznie S. Z innymi kontrahentami działającymi na rynku amerykańskim spółka nie zawarła żadnych umów handlowych, a które pozyskane byłyby przez Adama S. Nie osiągnęła zatem firma "M." z czynności pośrednictwa żadnego przychodu. Podkreślić należy, iż organy podatkowe nie zakwestionowały wydatku w wysokości 1.667.241.200 zł na pokrycie przez spółkę "M." wydatków poniesionych przez Adama S. z tytułu badania rynku w Stanach Zjednoczonych. Zatem nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącego jakoby nie uznano za koszt uzyskania przychodu spółki wydatków związanych z promocją swoich wyrobów. Jak już wyżej podano aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodu istotny jest cel wydatku a więc czy służył on uzyskaniu przychodu. Musi zatem istnieć ścisły związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstaniem lub zwiększeniem przychodu. Te same reguły rządzą jeśli chodzi o ocenę wydatków na reklamę i koszty reprezentacji. W niektórych sytuacjach wydatki poniesione na zakup ubioru reprezentacyjnego - garnituru - mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Chodzi tu w szczególności o sytuacje gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, której charakter wymaga estetycznego i schludnego wyglądu. Zatem każdy zakup o charakterze reprezentacyjnym musi być rozpatrywany indywidualnie. Zważywszy na profil działalności spółki "M." należy uznać, iż podstawowym strojem roboczym jest ubranie robocze lub fartuch. Wydatek poniesiony na zakup garnituru niewątpliwie potrzebny nie sposób uznać za koszty działalności gospodarczej. Jest to bowiem wydatek typowo osobisty, który winien podatnik pokryć z czystego dochodu po jego uprzednim opodatkowaniu - por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r. /SA/Wr 1242/94/. Aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu to musi być on faktycznie poniesiony, związany z prowadzoną działalnością i prawidłowo udokumentowany. Wymogi jakie powinny spełniać dokumenty stanowiące podstawę zapisu w księgach rachunkowych jednoznacznie zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/. Bezspornym w sprawie jest, że księgi rachunkowe jakie w 1994 r. zobowiązani byli prowadzić wspólnicy Spółki zawierają zapisy, których podstawą były dokumenty nie spełniające wymogów dowodów księgowych. Na paragonach brak jest uzupełnienia jego treści tj. nie określono nazwy zakładu, nie określono czego wydatek dotyczy, zaś na rachunkach uproszczonych nie określono nabywcy. Powyższe nieprawidłowości w dokumentach stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią naruszenie przepisu par. 7 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Ponieważ zapisy w księdze dotyczące wydatków powinny być dokonywane jedynie na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, spełniających przy tym wymogi szczegółowo określone w przepisach rozporządzenia w zakresie prowadzenia ksiąg, co w niniejszej sprawie nie zostało spełnione zachodziły podstawy do nie uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Skoro zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały nieprawidłowo udokumentowane nie można tym samym przyjąć, iż faktycznie zostały poniesione - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 1997 r. SA/Wr 786/96. Skarżący bowiem poza dowodami nie spełniającymi wymogu dokumentu księgowego nie przedstawił żadnego innego dowodu potwierdzającego iż rzeczywiście poniósł zakwestionowany przez organy podatkowe wydatek. Zgodnie z art. 46 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy podatku dochodowego obowiązani są po upływie roku podatkowego składać organom podatkowym zeznanie podatkowe według ustalonego wzoru. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Utrwalony jest już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, iż decyzja wydana w trybie o którym mowa wyżej jest decyzją deklaratoryjną, o której mowa w art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Według art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19 grudnia 1980 r. /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ gdy z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. Wydanie przez organ podatkowy w takiej sytuacji decyzji nie zmienia charakteru zobowiązania, które nadal pozostaje zobowiązaniem wynikającym z mocy prawa. Mając zatem powyższe na uwadze należało skargę Marka Zielińskiego jako bezzasadną oddalić /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.