I SA/Ka 1794/96

1. W postępowaniu administracyjnym dotyczącym zobowiązania podatkowego spółki cywilnej stroną jest każdy z jej wspólników i każdemu takie uprawnienie przysługuje. 2. Po rozwiązaniu spółki cywilnej istnieje możliwość dochodzenia od niej roszczeń podatkowych. Jednak adresatem tych decyzji nie może być nieistniejąca spółka cywilna, lecz byli jej wspólnicy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa. Stosownie do treści art. 134 Kpa organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienia terminu do jego wniesienia. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez jednostkę nie mającą legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia albo też wniesienia odwołania przez stronę nie mającą zdolności do czynności prawnych. W tym kontekście rozważenia wymaga problem podmiotowości spółki cywilnej i jej reprezentacji w postępowaniu podatkowym przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a później zagadnienie reprezentacji spółki cywilnej po jej rozwiązaniu i możliwość wydawania decyzji wymiarowych dotyczących podatku VAT. Przedstawione zagadnienia, w stanie prawnym do chwili wprowadzenia przepisów ordynacji podatkowej, należą do najbardziej kontrowersyjnych kwestii zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, ze spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i jest ona cywilnoprawnym stosunkiem obligacyjnym łączącym określoną ilość osób. Zobowiązują się one dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działania w oznaczony sposób /art. 860 kodeksu cywilnego/. W sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy. W świetle art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej spółka cywilna jest zgodnym z prawem zorganizowaniem się grupy osób dla realizacji określonego celu gospodarczego. Polski system podatkowy traktuje spółkę cywilną rozumianą jako podmiot zobowiązany do uiszczania różnego rodzaju podatków, w sposób niejednorodny. W niektórych ustawach podatkowych spółka cywilna traktowana jest jako odrębny od wspólników podmiot podatkowy. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ za podatników podatku VAT uznaje między innymi jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, a więc ustawodawca jednoznacznie ujął spółkę cywilną w kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy /por. O. Łunarski, Podatkowe konsekwencje zmian podmiotowych w spółce cywilnej, cz. I, Monitor Podatkowy 1998 nr 6 str. 172/. O ile z wyraźnych zapisów ustawowych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, to w kwestii określenia strony postępowania podatkowego pojawia się istotny problem. Skoro bowiem podmiotem praw i obowiązków jest w zakresie zobowiązań podatkowych spółka cywilna, to też powinna być ona stroną postępowania administracyjnego, gdyż "stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie" /art. 28 Kpa/. Spółka cywilna nie posiada jednak zdolności prawnej, a ta w świetle przepisów kodeksu decyduje o możliwości uznania za stronę w postępowaniu administracyjnym. Stroną, zgodnie z art. 29 Kpa, mogą być generalnie osoby fizyczne, prawne lub państwowe jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz organizacje społeczne. A zatem w postępowaniu administracyjnym dotyczącym zobowiązania podatkowego spółki cywilnej stroną jest każdy z jej wspólników i każdemu takie uprawnienie przysługuje. Podobny pogląd zaprezentował W. Stachurski w publikacji pt.: Spółka cywilna jako podmiot podatku i kontroli, Przegląd podatkowy 1997 nr 10. Kolejnym istotnym problemem występującym w rozpatrywanej sprawie jest problem możliwości dochodzenia zobowiązań podatkowych w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, zwłaszcza gdy zobowiązanie podatkowe powstało w okresie jej istnienia. Stosownie do treści art. 30 par. 4 Kpa w sprawach dotyczących praw zbywalnych lub dziedzicznych w razie zbycia prawa lub śmierci strony w toku postępowania na miejsce dotychczasowej strony wstępują jej następcy prawni. Kto jest zatem następcą prawnym rozwiązanej spółki cywilnej? Rozwiązania tego zagadnienia należy poszukiwać w przepisach kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 875 Kc od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, z tym, że z majątku pozostałego po spłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki, a pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku w jakim uczestniczyli w zyskach. Do długów obciążających majątek spółki cywilnej należy również należny podatek od towarów i usług, który obciąża masę majątkową pozostałą po rozwiązaniu spółki. A zatem po rozwiązaniu spółki cywilnej istnieje możliwość dochodzenia od niej roszczeń podatkowych. Jednak adresatem tych decyzji nie może być nieistniejąca spółka cywilna, lecz byli jej wspólnicy. Z uwagi na to stroną postępowania administracyjnego, w tym postępowania odwoławczego, są byli wspólnicy spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podzielił poglądów zawartych w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 1996 r., SA/Bk 85-86/95, na który powołuje się organ odwoławczy. Nieprzekonywający jest argument, iż o podmiotowości spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym przesądzają przepisy art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Mówią one o podmiocie podatku, co nie jest równoznaczne ze stroną postępowania podatkowego, które było rodzajem postępowania administracyjnego. W ocenie Sądu w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej na jej wspólników nie można kwestionować ustalonej wcześniej wysokości tego zobowiązania. Było ono bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia zapadłego w odrębnej, prawomocnej decyzji wymiarowej. W związku z tym zachodziłyby przesłanki do stwierdzenia nieważności określone w art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa. Inna sytuacja, która nie miała miejsca w tej sprawie wystąpiłaby w sytuacji, gdyby organ, bez wcześniejszego wydawania decyzji wymiarowej, zdecydowałyby się do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na byłych wspólników /por. Uchwała NSA z dnia 22 września 1997 r. FPS 6/97 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 1/. Nie jest również do przyjęcia pogląd, że rozwiązanie spółki cywilnej pozbawia wspólników tytułu prawnego do wnoszenia odwołań od decyzji dotyczących jej zobowiązań. Istnienie strony jest bowiem warunkiem legalności postępowania administracyjnego w każdej jego fazie /por. W. Stachurski, Spółka cywilna jako podmiot podatku i kontroli, Przegląd podatkowy 1997 nr 10/. Podobny pogląd odnośnie określenia strony w postępowaniu celnym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 1995 r. V SA 418/94 /ONSA 1996 Nr 1 poz. 48 i Glosa 1997 nr 10 str. 13 z glosą M. Szubiakowskiego/. Spółka cywilna ze swej istoty nie posiada osobowości prawnej; stronami nadzorczego administracyjnego postępowania w sprawie wymiaru cła od sprowadzanych przez spółkę towarów są w myśl art. 28 Kpa wszyscy wspólnicy, którzy w dacie powstania obowiązku celnego uczestniczyli w spółce i to bez względu na to, czy w dacie wykonania decyzji w trybie nadzoru spółka istniała i kto w tej dacie w spółce uczestniczył. Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, ze były wspólnik spółki cywilnej był legitymowany do wniesienia odwołania i z tych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 55 ust. cyt. ustawy o NSA.