I SA/Wr 1676/96

1. Organy podatkowe pominęły tak istotny fakt, jakim była zmiana z dniem 1 kwietnia 1995 r. załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wprowadzona obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/. Użyte w poz. 13 załącznika nr 2 i obowiązujące od 1 kwietnia 1995 r. sformułowanie "usługi pośrednictwa finansowego" w powiązaniu z klasyfikacją wyrobów i usług /Sekcja J Dział 65/, wprowadzonych zarządzeniem Nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. - świadczyłoby o szerokim rozumieniu usług pośrednictwa finansowego. 2. Kwotą należną z tytułu udzielonych pożyczek, a tym samym obrotem, a zatem i podstawą opodatkowania podatkiem VAT, mogły być tylko uiszczone /zapłacone/ odsetki oraz odsetki wprawdzie nie uiszczone, lecz których termin uiszczenia minął. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpatrując materiały dowodowe zebrane w rozpoznawanej sprawie Sąd w rozważaniach nad jej stanem faktycznym i prawnym doszedł do następujących ustaleń i wniosków: Niewątpliwie jest w sprawie, że skarżąca Agencja udzielając różnym podmiotom gospodarczym oprocentowanych pożyczek świadczyła usługi finansowe /pośrednictwa finansowego/, nie posiadając na wykonywanie tych czynności zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego, o którym stanowi przepis art. 11 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./. Organy podatkowe powołując się na przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz poz. 13 /KU 94-95/ załącznika nr 2 do tejże ustawy, stwierdziły, że skarżąca Agencja nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług - ustanowionego tymże przepisem, jako, że nie posiada powyższego zezwolenia na wykonywanie czynności bankowych, do których to zalicza się także udzielanie kredytów i pożyczek. Konsekwencją tegoż było przyjęcie przez organy w oparciu o przepis art. 2 ust. 4 ww. ustawy, iż świadczone przez Agencję usługi w postaci udzielanych oprocentowanych pożyczek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otóż powoływany przez organy podatkowe przepis art. 7 ust. 1 ustawy - wprowadza zwolnienia przedmiotowe, zwalniając od podatku od towarów i usług między innymi świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do omawianej ustawy /art. 7 ust. 1 pkt 2/. Z akt sprawy niewątpliwe wynika, że organy podatkowe wymierzając skarżącej Agencji przedmiotowy podatek pominęły tak istotny fakt, jakim była zmiana z dniem 1 kwietnia 1995 r. powyższego załącznika nr 2, wprowadzona obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/. I tak zgodnie z poz. 13, symbol KWiU Sekcja J 65-67 tegoż załącznika nr 2 - świadczenie usług nazwanych jako o "Usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem: pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń, usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy, działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki", zwolnione jest od przedmiotowego podatku. Uchybienie to jest o tyle istotne, że użyte w cyt. wyżej poz. 13 załącznika nr 2 i obowiązujące od 1 kwietnia 1995 r. sformułowanie "usługi pośrednictwa finansowego" w powiązaniu z klasyfikacją wyrobów i usług /Sekcja J Dział 65/, wprowadzonych zarządzeniem Nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. - świadczyłoby o szerokim rozumieniu usług pośrednictwa finansowego. Interpretację taką przyjmuje także Ministerstwo Finansów w przedłożonym przez Agencję piśmie z dnia 10 grudnia 1996 r., nr PP 2-740-1179/96. Również sporną kwestią w niniejszej sprawie jest sposób wymierzonego /określonego/ podatku. Otóż zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednakże w okolicznościach tej sprawy, ustalenie powstania obowiązku podatkowego nie można rozpatrywać w oderwaniu od postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl bowiem tegoż przepisu, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jeżeli by przyjąć, że udzielane przez Agencję oprocentowane pożyczki były odpłatnym świadczeniem usług i nie były zwolnione od podatku w oparciu o przepis art. 7 ust. 1 pkt 2, to niewątpliwie zgodnie z art. 4 pkt 8 omawianej ustawy - była to sprzedaż towaru. W tej sytuacji rozważenia wymagałoby, a czego zaniechały organy, co w rozpatrywanej sprawie było obrotem, skoro cyt. wyżej art. 15 ust. 1 stanowi, że jest to kwota należna. Nie można było jednakże przyjąć, jak uczyniły to organy, że obrotem, czyli kwotą należną stanowiły tak odsetki uiszczone, jak i odsetki, których termin uiszczenia jeszcze nie nadszedł. Zdaniem Sądu kwotą należną z tytułu udzielonych pożyczek, a tym samym obrotem, a zatem i podstawą opodatkowania przedmiotowym podatkiem mogły być tylko uiszczone /zapłacone/ odsetki, oraz odsetki wprawdzie nie uiszczone, lecz których termin uiszczenia minął. Podkreślić przy tym należy, że również Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP 8/95 /OSNAPU 1995 nr 17 poz. 211/ stwierdził, iż "Zasadą rządzącą prawem podatkowym jest to, że obowiązek podatkowy wiąże się - jako reguła - z faktycznym uzyskaniem określonych przez ustawy przychodów." Mając na uwadze powyższe uchybienia i uznając, że ze względu na swój charakter miały istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - orzekł jak wyżej.