I SA/Po 1883/97

Konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Podstawową kwestią sporną między stronami jest to, czy organy podatkowe dokonując wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. Przedsiębiorstwu Przemysłu Fermentacyjnego "A." w L. uprawnione były do wyłączenia z jej przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych umów kupna-sprzedaży obligacji w ramach tzw. systemu spółki "W." oraz odsetek od tych obligacji, a także do wyłączenia z zeznanych wydatków tzw. kosztów związanych z realizacją zakwestionowanych umów. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdzącą. W doktrynie prawa podatkowego /por. np. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r. str. 104 i n./ stwierdza się, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania /minimalizacji obciążeń podatkowych/. Bogumił Brzeziński w swej pracy pt. "Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania, Toruń 1996, str. 95 i n. m.in. stwierdza wprost po analizie systemów podatkowych obowiązujących w Zjednoczonym Królestwie, Stanach Zjednoczonych Ameryki, Kanady, Australii i Nowej Zelandii stwierdza wprost: Współczesne państwo nie może pozwolić sobie na to, aby podatnicy unikali opodatkowania na szerszą skalę. Zjawisko to pozornie tylko jest mniej szkodliwe dla finansowych interesów państwa niż będące przestępstwem uchylania się od opodatkowania. W przypadku unikania opodatkowania aktywność podatnika w tej dziedzinie nie jest zazwyczaj karalna, chociaż w niektórych systemach prawnych stwierdzenie, iż działania podatnika naruszyły dyspozycję przepisu zawierającego klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania, pociąga za sobą sankcje w postaci zwielokrotnienia dodatkowo ustalonej kwoty podatku. Unikanie opodatkowania polega na stosowaniu przez podatnika znanych i aprobowanych form prawnych operacji gospodarczych; operacji tych ani ich rezultatów podatnik nie ukrywa przed administracją podatkową. Żąda też, aby to, co jawne i legalne czyni, stało się podstawą ustalenia jego zobowiązań podatkowych, mimo że działanie to jest postępowaniem z pogranicza dozwolonego i niedozwolonego. Także w dotychczasowym polskim orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93 - OSNCP 1994 nr 10 poz. 196, podkreślono potrzebę wyjaśniania przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości /naturze/ stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W orzeczeniu tym, Sąd Najwyższy akcentując konieczność respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii stron w kształtowaniu swoich stosunków stwierdził, że nie zwalnia to jednak z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności rozważenia, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353[1] Kc. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży, aby pobór dochodów budżetowych był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie. Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wypowiadano się na temat związków prawa cywilnego z prawem podatkowym. Ugruntowana jest w tymże orzecznictwie sądu administracyjnego teza, że konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych /por. np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1997 r., I SA/Po 1353/96/. Skład sądzący podzielając powyższe poglądy i wychodząc z tej samej płaszczyzny rozważań stwierdza, iż w niniejszej sprawie należycie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy sprawy upoważniał organy podatkowe do wniosku, iż zawarte przez skarżące Przedsiębiorstwo Przemysłu Fermentacyjnego "A." w L. umowy, zgodnie z systemem "W." i przebieg rozliczeń z nimi związanych, w istocie miały na celu znaczne podwyższenie kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd wskazuje tylko przykładowo na to, że ani skarżący podatnik w trakcie postępowania podatkowego, ani pełnomocnik strony w postępowaniu sądowym nie potrafili wskazać na żadne racjonalne przesłanki które spowodowały, iż kupione przez agenta "A." przedwojenne obligacje Skarbu Państwa w następnym dniu zostały przez tego samego agenta sprzedane innej spółce należącej do systemu "W." za cenę wyższą aż o 47.700 procent. Chociażby tylko ta operacja wskazuje na pozorność dokonywanych czynności cywilnoprawnych strony, nie mającą nic wspólnego ani ze swobodą umów cywilnoprawnych, ani ze swobodą gry rynkowej. Ustalenia powyższe uprawniały zatem organy podatkowe przy określaniu należytego wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. do pominięcia w tym zakresie zarówno kosztów uzyskania przychodów, jak i przychodów związanych z realizacją umów w systemie spółki "W.", jako zawartych w celu obejścia wynikającego z ustawy obowiązku podatkowego, mającego charakter publicznoprawny. Wbrew zarzutom skargi, nie dopatrzono się, by organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 80, art. 77 par. 1 i art. 7 Kpa. Izba Skarbowa w obszernym uzasadnieniu swej decyzji wyczerpująco wskazała motywy podjętego rozstrzygnięcia, poddając szczegółowej analizie zarówno treść kwestionowanych umów cywilnoprawnych, przebieg z nimi związanych rozliczeń, a także wskazała prawnopodatkowe skutki oraz zgodność z zasadami oferowanego systemu "W." Wskazując na powyższe, racje należy przyznać stronie skarżącej, iż chybione w niniejszej sprawie jest powoływanie się na treść art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz wskazywanie, iż w wyniku zawartych umów cywilnoprawnych w systemie "W." następowało przerzucanie dochodu na inne osoby. Jednak ta wadliwość zaskarżonej decyzji nie miała w ocenie sądu wpływu na wynik sprawy, skoro z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyraźnie, iż u podstaw dokonanego rozstrzygnięcia legło oparte na poprawnej i swobodnej ocenie okoliczności faktycznych sprawy ustalenie, że zawarte przez skarżącą umowy, zgodnie z systemem "W." miały na celu obejście przepisów podatkowych przez pomniejszenie podstawy opodatkowania i zobowiązania w podatku dochodowym, a zatem mieściły się one w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc. Prawidłowo też organy podatkowe dokonały wymiaru podatku dochodowego, eliminując całkowicie skutki umów zawartych w systemie "W." na opodatkowanie /zarówno w odniesieniu do kosztów, jak i przychodów, nie zaś w drodze odrzucenia obciążeń szczególnych o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym. Nie dopatrując się, aby zaskarżone decyzje organów podatkowych naruszyły w istotny sposób obowiązujące prawo - na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.