I SA/Kr 1277/97

oddala skargę. Decyzją z 30 czerwca 1996 r. Urząd Skarbowy w N. S. określił Bankowi Spółdzielczemu w N. S. nie pobrany zryczałtowany podatek dochodowy w łącznej kwocie 15 939,20 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Urząd Skarbowy podał, że w 199S r. Bank udzielał własnym udziałowcom kredytów niżej oprocentowanych niż dla osób nie będących udziałowcami. Ponadto udziałowcy nie zawsze uiszczali od nich prowizję. Ustosunkowując się do zarzutu, iż kredyt oprocentowany w wysokości przewidzianej dla udziałowców otrzymała także inna osoba, Urząd Skarbowy uznał, że był to przypadek odosobniony, gdyż kredyt gotówkowy w kwocie 10.000 zł był udzielony na 20 dni i został zabezpieczony lokatami środków pieniężnych w kwotach 10.000 zł i 5.000 zł. Nie może to zmienić poglądu, że Bank w 1995 r. świadczył na rzecz swoich udziałowców usługi częściowo nieodpłatne, co stanowiło dla nich źródło przychodów w rozumieniu art. 17 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od przychodów tych Bank powinien był zatem jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, obliczać i pobierać podatek w wysokości 20 procent. W odwołaniu od decyzji Bank zarzucił dokonanie przez Urząd Skarbowy błędnej oceny materiału dowodowego przez przyjęcie, że kredyty udzielane były własnym udziałowcom na warunkach korzystniejszych niż dla innych kredytobiorców. Ocena ta jest wadliwa z tego powodu, że kredyty gotówkowe były zaliczane przez Bank do trzech grup; I - o zmniejszonym stopniu ryzyka, II - o zwiększonym stopniu ryzyka, III - przy odsetkach płatnych z góry. O kredyt płatny z grupy o najniższej stopie oprocentowania mogli się ubiegać wnioskodawcy, którzy: - posiadali udziały w ilości ustalonej przez Zarząd, - posiadali lokaty będące zabezpieczeniem kredytu, - posiadali rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy /ROR/ przez okres 6 miesięcy. Kredyt I grupy był zatem dostępny nie tylko dla udziałowców Banku i z tego względu nie można uznać go za preferencyjny. Decyzją z 10 października 1997 r. Izba Skarbowa w N, S. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Izba ta uznała za zasadne potraktowanie uzyskanych przez udziałowców Banku przychodów z tytułu otrzymania kredytów niżej oprocentowanych jako przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredyty bowiem udzielane w 1995 r. udziałowcom Banku oraz pozostałym klientom są, z punktu widzenia innych kryteriów porównywalne, a jedyną cechą różniącą je jest to, czy udzielone zostały udziałowcom, czy też pozostałym klientom Banku. Izba Skarbowa podkreśliła też, że nie ogranicza uprawnień Banku do prowadzenia własnej polityki kredytowej, w tym również uprawnień do kwalifikowania kredytów ze względu na stopień ryzyka związanego z ich udzielaniem. Stwierdza jedynie, iż w wyniku konkretnego działania Banku w zakresie świadczenia usług bankowych, część jego klientów /udziałowcy/ osiągnęła przychód w postaci częściowo nieodpłatnych świadczeń. W skardze do Sądu Bank domagał się stwierdzenia nieważności powyższej decyzji lub jej uchylenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w N, S. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Istota sporu między stronami sprowadza się do tego, czy członkowie Banku Spółdzielczego otrzymali nieodpłatne częściowo świadczenie w postaci równowartości odsetek niższych od S do 8 punktów od kredytów, jakich Bank ten, poza jednym wyjątkiem, udzielił swoim członkom. W sporze tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, gdyż w 1995 r., wbrew postanowieniom regulaminu kredytowania, strona skarżąca nie udzieliła kredytów na analogicznych W warunkach innym kredytobiorcom, którzy zostali zaliczeni do grupy o najniższym stopniu ryzyka związanego z ich udzieleniem. Można nawet przyjąć, iż regulamin kredytowania w tej części utracił moc na skutek niestosowania jego postanowień przez czas dłuższy. Nie stanowi zaś podważenia opisanej praktyki jeden przypadek udzielenia kredytu o preferencyjnym oprocentowaniu kredytobiorcy z tej samej kategorii. Ponadto o częściowej odpłatności świadczenia świadczy niepobieranie przez część roku podatkowego prowizji jedynie od kredytobiorców będących członkami Banku. W wyroku I SA/Kr 781/97 z dnia 7 lipca 1997 r. /nie publ./ Sąd zajął stanowisko, że nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jest przedmiot zobowiązania, w którym korzyść majątkową ma otrzymać jedna strona. Nie inaczej należy rozumieć to pojęcie w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Przemawia za tym stanowiskiem wiele argumentów, a w szczególności to, iż wartość pieniężna tych świadczeń jest obliczona według tych samych sposobów /art. 12 ust. 6 pierwszej z ww. ustaw i art. 12 ust. 3 w zw. z art. 17 pkt 1 drugiej z ww. ustaw/. Z przepisów tych wynika, że jeżeli przedmiotem nieodpłatnych świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, to wartość ta jest obliczona według cen stosowanych wobec innych odbiorców. Natomiast pojęcie "częściowo odpłatnych świadczeń" występuje tylko w drugiej z ww. ustaw /art. 12 ust. 3a w zw. z art. 17 pkt 1 /. Wartość tych świadczeń oblicza się jako różnicę pomiędzy wartością tych świadczeń, obliczonych według zasad określonych dla nieodpłatnych świadczeń, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Pojęcie "częściowo nieodpłatne świadczenia" jest pojęciem zrelatywizowanym. W przypadku, gdy usługi wchodzą w zakres działalności gospodarczej dokonującego częściowo odpłatnego świadczenia, należy porównać cenę, jaką zastosował on dla udziałowców i akcjonariuszy z ceną stosowaną wobec innych osób niż udziałowcy i akcjonariusze. Między tymi cenami musi istnieć różnica, przy czym druga cena musi być wyższa. Taka relacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Częściowo nieodpłatne lub odpłatne świadczenia wypłacane akcjonariuszom i udziałowcom są przychodami z udziałów w zyskach osób prawnych. Ich źródłem finansowania nie jest zysk czysty /nadwyżka bilansowa/, tak jak przy dywidendzie czy też udziale w tym zysku /nadwyżce bilansowej/. Znajdują się jednak w tej samej grupie źródeł przychodów. 0 tym grupowaniu decyduje to, iż stanowią one formę tzw. ukrytej dywidendy. Może to wystąpić np., w przypadku braku źródła finansowania tzw. jawnej dywidendy. Sytuacja taka - jak się zdaje - wystąpiła u strony skarżącej. Powołuje się ona bowiem na to, że jej udziałowcy /członkowie/ nie otrzymują oprocentowania udziałów członkowskich. Z tego względu Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę oddalił.