I SA/Lu 706/97

Warunkiem uznania odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych za koszt uzyskania przychodów nie jest przekazanie środków pieniężnych odpowiadającym tym odpisom na odrębny rachunek bankowy, przeznaczony na gromadzenie środków funduszu. Wymienienie w art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. sformułowania o "odpisach i wpłatach" pozwalało na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zarówno odpisów, jak i wpłat w zależności od odrębnych regulacji dotyczących zasad tworzenia poszczególnych funduszy. Zamiar ustawodawcy uzależnienia zaliczenia odpisów do kosztów uzyskania przychodów od dokonania wpłaty musiałby wynikać z bardziej jednoznacznego i wyraźnego sformułowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /pkt 9 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r. - Dz.U. nr 134 poz. 646/ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, kosztem uzyskania są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. W przypadku funduszu świadczeń socjalnych obowiązek i sposób jego tworzenia określają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1995 r./ zakładowy fundusz świadczeń socjalnych tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczonego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Coroczny odpis podstawowy to odpis na fundusz naliczany w I kwartale roku kalendarzowego lub w I kwartale działalności nowo utworzonego zakładu pracy w wysokości określonej cyt. art. 5 /art. 2 pkt 2 ustawy/. Utworzenie funduszu jest operacją rachunkową polegającą na naliczeniu odpowiedniego odpisu. Środki funduszu powinny być gromadzone na odrębnym rachunku bankowym otwartym w tym celu - art. 12 ww. ustawy. Przekazanie środków pieniężnych stanowiących równowartość dokonanego odpisu na odrębny rachunek w 1995 r. nie było określone żadnym terminem. Terminy dokonania ww. czynności wprowadził przepis art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych ustawy o organizacji pracodawców oraz ustawy o wprowadzeniu częściowej odpłatności za koszty wyżywienia i zakwaterowania w sanatoriach uzdrowiskowych /Dz.U. nr 34 poz. 148/ nowelizujący art. 6 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Ustawa ta zmieniła również definicję corocznego odpisu podstawowego określając go jako "równowartość dokonanych odpisów na rachunek bankowy" /art. 1 pkt 2 lit. "b" tej ustawy/. Zgodnie z art. 6 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 5 obciążają koszty działalności zakładu pracy. W przepisie tym nie ma mowy o wpłatach na fundusz. Warunkiem uznania odpisów na fundusz za koszt uzyskania przychodów nie jest zatem przekazanie środków pieniężnych odpowiadającym tym odpisom na odrębny rachunek bankowy, przeznaczony na gromadzenie środków funduszu, o którym mowa w art. 12 ustawy. Przepis art. 12 ma charakter techniczny. Wymienienie w art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. sformułowania o "odpisach i wpłatach" pozwalało na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zarówno odpisów jak i wpłat w zależności od odrębnych regulacji dotyczących zasad tworzenia poszczególnych funduszy. Zamiar ustawodawcy uzależnienia zaliczenia odpisów do kosztów uzyskania przychodów od dokonania wpłaty musiałby wynikać z bardziej jednoznacznego i wyraźnego sformułowania. Takie sformułowanie niezależnie od zmiany treści ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - cyt. ustawa z dnia 2 lutego 1996 r. - wprowadziła przytoczona w skardze ustawa z dnia 21.11.1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 147 poz. 686/, w art. 4 pkt 1, nadając nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna, a zamierzone cele ustawodawca powinien osiągnąć, formułując przepisy w sposób jednoznaczny /"jeżeli przepis jest sformułowany zbyt szeroko, to należy go zmienić we właściwym trybie, a nie korygować w drodze wyjaśnień - por. orzeczenie SN z dnia 26 września 1996 r. III ARN 47/96 - OSNAPU nr 7 poz. 110/. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r. FPS 4/98 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł stanowisko, iż "w 1994 r. warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych - art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie było przekazania środków pieniężnych stanowiących równowartość tych odpisów na odrębny rachunek bankowy, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./". W 1995 r. przepisy prawa odnoszące się do zawartych w tej uchwale kwestii nie uległy zmianie, a więc przytoczone w niej argumenty prawne mają w sprawie niniejszej odnośne zastosowanie. Pogląd zawarty w tej uchwale sąd podziela. Mając na uwadze wyżej przytoczone okoliczności i na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA należało orzec jak w wyroku.