I SA/Gd 1256/96

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 1998 r. sprawy ze skargi "P.H. - P.O." w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 11 czerwca 1996 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiąc (...) 1995 r. - oddala skargę. Pismem z dnia 31 stycznia 1996 r. "P.P." prowadzący firmę p.n. "P.-O." w B. zwrócił się do Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego VAT za miesiąc grudzień 1995 r. w wysokości 11.994 zł na bieżące zobowiązania podatkowe, w tym potrącenie kwoty 3.647,40 zł na pokrycie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1995 r. Jako podstawę prawną swojego wniosku "P.P." wskazał art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Trzeci Urząd Skarbowy w B., po rozpatrzeniu powyższego wniosku, decyzją z dnia 1 marca 1996 r. (...) odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. w wysokości 3.647,40 zł i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 1995 r. w wysokości 11.994 zł do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż nie można było dokonać przeksięgowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na inne zobowiązania podatkowe, albowiem wnioskodawca prowadzi sprzedaż opodatkowaną wyłącznie stawką 22 procent, a zatem nie ma w sprawie zastosowania przepis art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Nadto organ stwierdził, iż w sprawie nie ma również zastosowania wskazany przez podatnika przepis art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, wywodząc w nim, iż powołane w decyzji przepisy nie wykluczają możliwości zaliczenia różnicy podatku naliczonego nad należnym na zaległe bądź bieżące zobowiązania. Izba Skarbowa w B., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 11 czerwca 1996 r. (...), uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i odmówiła zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. w wysokości 3.647,40 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Izba Skarbowa powołała art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa oraz art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Izba Skarbowa w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podała, iż decyzję organu I instancji uchyliła w całości wobec tego, iż podjęto ją na podstawie art. 10 ust. 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podczas gdy podatnik prawidłowo sporządził deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 1995 r. Nie zachodziła więc potrzeba określenia zobowiązania w innej wysokości, o czym stanowi przepis art. 10 ust. 2 i 2a ustawy. Prawidłowo natomiast odmówił organ I instancji zwrotu podatku wykazanego w tej deklaracji podnosząc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na następny miesiąc. Izba wyjaśniła, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych a rozliczenie tej różnicy reguluje przepis art. 21 ustawy o podatku VAT. W przypadku zaistnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nadwyżka ta podlega zwrotowi bezpośredniemu, bądź pośredniemu, czyli rozliczeniu w następnym miesiącu. Ponieważ wnioskodawca w miesiącu grudniu 1995 r. dokonywał tylko sprzedaży opodatkowanej stawką 22 procent, to wykazana przez niego nadwyżka podatku naliczonego podlegała - zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy a podatku VAT - rozliczeniu w następnym okresie rozliczeniowym. Skoro więc nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to nie było podstaw do zaliczenia jej na poczet innych zobowiązań podatkowych, jak domagał się tego podatnik. Skarżąc powyższą decyzję do Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o jej uchylenie, żądając jednocześnie zwrotu uiszczonego zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 3.647,40 zł wraz zapłaconymi od tej kwoty odsetkami w wysokości 608,40 zł oraz zwrotu należnych od tych kwot odsetek. Zdaniem skarżącego przepis art. 28 i art. 29 ustawy zobowiązaniach podatkowych daje pełne podstawy do dokonania wnioskowanego przez niego potrącenia zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosła o jej oddalanie. Naczelny Sąd Administracyjny skargi nie uwzględnił, albowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu w sposób skutkujący jej uchyleniem. W art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustawodawca stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Powyższa różnica podatku podlega zaś zwrotowi przez urząd skarbowy gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą niż stawka określona w art. 18 ust. 1 /art. 21 ust. 2 ustawy/. Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, że gdy podatek naliczony jest wyższy od należnego, to nadwyżka tego podatku podlega zwrotowi. Jednakże zauważyć należy, że zwrot ten ma być bezpośredni czyli z urzędu skarbowego jako różnica podatku lub pośredni, tj. w sytuacji gdy nadwyżka podatku naliczonego odliczana jest w następnych okresach rozliczeniowych. Przy czym należy podkreślić, że ustawodawca w cyt. ustawie o podatku od towarów i usług ściśle określił sytuacje, kiedy następuje zwrot bezpośredni a kiedy pośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Otóż, gdy podatnik sprzedaje towary opodatkowane w całości lub w części stawką niższą niż 22 procent wówczas otrzymuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bezpośrednio z urzędu skarbowego. Jeżeli natomiast podatnik sprzedaje towary opodatkowane według stawki 22 procent, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie podlega zwrotowi z urzędu. Wówczas, zgodnie z cyt. wyżej art. 21 ust. 1 ustawy nadwyżka ta odejmowana jest od podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W sprawie jest okolicznością niesporną, że skarżący w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 11.994,00 zł i kwotę tę wykazał w pozycji 99 deklaracji jako należność do przeniesienia na następny miesiąc. Również niesporne w sprawie jest, że całość sprzedaży towarów skarżącego w grudniu 1995 r. była opodatkowana stawką 22 procent. Skoro w myśl art. 21 ust. 2 omawianej ustawy warunkiem zwrotu przez urząd skarbowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest sprzedaż towarów opodatkowanych stawką niższą niż 22 procent, a skarżący dokonywał wyłącznie sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 22 procent, to tym samym nie spełnił warunku przewidzianego do zwrotu bezpośredniego wykazanej nadwyżki. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że kwota będąca różnicą między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jako lex specialis, w sposób jednoznaczny określają sytuacje, w których następuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym /art. 21/. Nie można zatem wykazanej przez skarżącego różnicy podatku traktować jako nadpłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jako że przepisy tej ustawy mają charakter przepisów ogólnych, a przede wszystkim dlatego, iż kwestię nadwyżki podatku naliczonego nad należnym rozstrzyga wspomniana ustawa a podatku VAT. Nie ma tym samym ani potrzeby ani możliwości stosowania w tym przedmiocie przepisów ogólnych, w tym ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Tak więc Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 1995 r. można było zaliczyć - stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - na poczet innych zobowiązań podatkowych, w tym wnioskowanego podatku dochodowego. W konsekwencji wnioski zawarte w skardze Sąd uznał za bezpodstawne i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji wyroku.