I SA/Wr 2233/96

oddala skargę. Decyzją z 12 listopada 1996 r. izba skarbowa utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego z 11 września 1996 r. w sprawie ograniczenia wysokości zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za lipiec 1996 r., wykazanej przez wojewódzkie przedsiębiorstwo energetyki cieplnej w deklaracji VAT 7, do kwoty 648.782 zł, z przeniesieniem kwoty 172.163 zł do rozliczenia w następnym miesiącu. W sprawie ustalono, że przedsiębiorstwo w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-2 jako przedmiot działalności przedstawiło wytwarzanie i przesyłanie energii cieplnej i ciepłej wody użytkowej oraz usługi. Z analizy sprzedaży za lata 1995-1997 wynika, że sprzedaż energii cieplnej jest prowadzona przez cały rok, ze znacznym zmniejszeniem zapotrzebowania na tę energię w okresie letnim. Sprzedaż wody ciepłej jest prowadzona na stałym poziomie przez cały rok. Z relacji między wysokością zakupów i sprzedaży za lata 1995-1997 wynika, że wartość zakupów w stosunku do wartości sprzedaży kształtuje się na poziomie podobnym jak w innych okresach. Również z zakupów poczynionych w tym okresie nie wynika, aby przedsiębiorstwo gromadziło zapasy na zaopatrzenie zimowe. Ponadto przedsiębiorstwo rozlicza się z odbiorcami energii w taryfie dwuczłonowej, składającej się z opłaty stałej /40 procent wpływów/ i opłaty zmiennej /60 procent wpływów/. W tej sytuacji nie można mówić, że działalność przedsiębiorstwa ma charakter działalności sezonowej, co uzasadniałoby jednorazowe dokonanie zwrotu różnicy podatku w myśl przepisu art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W skardze na decyzję ostateczną przedsiębiorstwo domagało się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Strona skarżąca zarzucała błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na stwierdzeniu, że jej działalność nie ma charakteru działalności okresowej. Ponadto wywodziła, że charakter jej działalności uzasadnia zastosowanie art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś art. 21 ust. 4, jak to uczyniły organy podatkowe. Ten charakter działalności sprawił, że w 1996 r. organ pierwszej instancji zwracał pełne koszty nadwyżek, bez stosowania ograniczeń z art. 21 ust. 4; obecna zmiana stanowiska nie znajduje żadnego uzasadnienia. Skarżące przedsiębiorstwo wywodziło ponadto, że w celu realizacji produkcji i sprzedaży energii cieplnej podejmuje w ciągu całego roku działania mające charakter sezonowy, jak remonty w okresie letnim oraz dokonywanie znacznych zakupów opału jako zapasu na sezon grzewczy. Te znaczne wydatki w okresie letnim są kompensowane wpływami za sprzedaż energii dopiero w sezonie grzewczym, co uzasadnia żądanie zwrotu pełnej kwoty różnicy podatku. Ciepła woda jest dostarczana przez cały rok tylko w niektórych miastach województwa, a jej udział w dostarczaniu energii cieplnej jest znikomy. Nie pozbawia działalności charakteru sezonowości i ten fakt, że przedsiębiorstwo rozlicza się z odbiorcami według faktury dwuczłonowej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepisy art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wprowadzają zasady postępowania w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. W takim wypadku podatnik ma uprawnienie do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Różnica zaś podlega zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów jest opodatkowana stawką niższą od stawki określonej w art. 18 ust. 1. Zasada zwrotu pośredniego podatku - dokonywanego przez urząd skarbowy - doznaje ograniczenia przez art. 21 ust. 4. Według tego przepisu urząd skarbowy może ograniczyć wysokość zwrotu różnicy podatku, w miesiącu jego dokonywania, do kwoty wynoszącej 22 procent całości obrotów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 ustawy. Może to nastąpić w sytuacji, gdy kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawką niższą niż stawki przewidziane w art. 18 ust. 1 przekroczy kwotę wynoszącą 22 procent całości obrotów opodatkowanych tymi stawkami. Ograniczenia wysokości kwoty podatku podlegającej zwrotowi przez urząd skarbowy nie stosuje się, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona charakterem działalności podatnika, jej sezonowością lub nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3 /art. 21 ust. 5 ustawy/. Uznaniowy charakter orzekania o ograniczeniu wysokości kwoty podatku przeznaczonej do zwrotu ulega zatem wyłączeniu w myśl przepisu art. 21 ust. 5 ustawy, jeżeli w sprawie zaistnieją wymienione w tym przepisie przesłanki, sprowadzające się do wykazania szczególnego lub sezonowego charakteru działalności podatnika lub nabycia towarów i usług w warunkach art. 21 ust. 3. Trzeba się zgodzić ze stanowiskiem zajętym w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, że skarżące przedsiębiorstwo energetyki cieplnej nie prowadzi działalności spełniającej przesłanki z przepisu art. 21 ust. 5, w szczególności zaś, że działalność ta nie ma charakteru działalności sezonowej. Przedmiotem działalności skarżącego przedsiębiorstwa jest produkcja, przesyłanie i sprzedaż energii cieplnej oraz ciepłej wody. Jest niesporne, że ogólna działalność przedsiębiorstwa doznaje ograniczenia przez sezonowe zaniechanie produkcji i sprzedaży energii cieplnej. Jednakże okresowe wyeliminowanie jednego z elementów działalności nie nadaje całej działalności przedsiębiorstwa charakteru sezonowości. Przez cały rok podatkowy przedsiębiorstwo produkuje i sprzedaje ciepłą wodę, jak również w okresie letnim dokonuje prac remontowych mających na celu bezawaryjne rozpoczęcie produkcji energii cieplnej w okresie grzewczym. O sezonowym charakterze działalności nie przesądza również fakt dokonywania przez przedsiębiorstwo zakupu opału w okresie letnim. Nawet gdyby miały one charakter tworzenia zapasów na okres grzewczy, to i tak, jako przygotowanie do tego okresu /podobnie jak letnie remonty/, nie wykraczają poza zwykły charakter działania przedsiębiorstwa, w którym mieszczą się różne formy działalności o zmiennych rodzajach, uzależnione od potrzeb odbiorców w danych porach roku. Niezależnie od tego materiał dowodowy sprawy nie stanowi podstawy do przyjęcia twierdzenia, że skarżące przedsiębiorstwo dokonywało w okresie letnim szczególnie dużych zakupów opału, wykraczających poza ilości nabywane w okresie zimowym. Z tych wszystkich względów, wobec niezaistnienia w tej sprawie przesłanki z art. 21 ust. 5, wyłączającej możliwość ograniczenia przez urząd skarbowy kwoty podatku przewidzianej do zwrotu, nie sposób uznać, aby decyzje wydane w sprawie naruszały prawo. Nie stanowi również podstawy do zakwestionowania legalności decyzji ten zarzut skargi, że organy podatkowe w I półroczu 1996 r. nie stosowały wobec skarżącego ograniczeń z art. 21 ust. 4 ustawy. Niezależnie od tego, że ówczesne działania organu nie podlegają w tej sprawie kontroli sądu, trzeba stwierdzić, że nawet gdyby wcześniej organ podatkowy działał niezgodnie z prawem, to z faktu tego nie wynikają podstawy do domagania się przez podatnika kontynuacji działań naruszających prawo. Wobec bezzasadności skargi Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.