I SA/Ka 1889/96

Art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ dotyczy jedynie tych zobowiązań podatkowych, które wprawdzie już powstały, ale nie minął jeszcze termin ich płatności. Jeśli termin ten upłynął, postępowanie w sprawie zaniechania poboru podatku staje się bezprzedmiotowe, a wniosek podatnika może być rozpoznawany ewentualnie jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, tj. w oparciu o art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jednakże i to postępowanie jest uwarunkowane istnieniem takiej zaległości. Gdy zaległość w podatku nie istnieje, to również i takie postępowanie /z wyłączeniem sytuacji, w której doszło do przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego/ jest bezprzedmiotowe i organ podatkowy winien je umorzyć ze względu na brzmienie art. 105 par. 1 Kpa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w postępowaniu organów I i II instancji nie można dopatrzeć się takich uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z treścią skargi i formułowanymi w niej wnioskami należy na wstępie wyjaśnić skarżącemu, iż Sąd nie jest władny zaniechać poboru lub umorzyć zobowiązania podatkowego; rozstrzygają o tym właściwe organy skarbowe po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy co do jej istoty; może uchylić ostateczną decyzję administracyjną jedynie wówczas, gdy stwierdzi, że organ prowadzący postępowanie naruszył przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania administracyjnego /art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Sąd nie jest przy tym upoważniony do tworzenia norm nie przewidzianych w ustawie poprzez objęcie generalnym zwolnieniem od podatku osób otrzymujących minimalne uposażenia rentowe lub emerytalne. Stanowienie prawa - w tym nakładanie danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii osób zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy /art. 217 Konstytucji/; o jej zgodności z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny /art. 188 Konstytucji/, zaś rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej /art. 184 Konstytucji/. Po tych porządkujących uwagach Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż zaskarżona decyzja miała charakter uznaniowy. Art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zawiera bowiem regulację odnoszącą się do możliwości /podkr. Sądu/ zaniechania w indywidualnej sprawie ustalenia i poboru podatku w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, zwłaszcza gdy pobranie podatku mogłoby zagrozić zdolności gospodarczej zakładu lub egzystencji podatnika. Na jej tle trzeba wyraźnie zaznaczyć, że nie można z instytucji zaniechania poboru podatku względnie umorzenia zaległości podatkowych czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 r. SA/Gd 295/91 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 1 poz. 7/. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na zasadzie powszechności opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego z poszczególnych źródeł przychodów; dochody podlegające zwolnieniu są taksatywnie wymienione w art. 21 ustawy /nie ma wśród nich dochodów w granicach minimum socjalnego/. Sytuację grup społecznych osiągających niskie dochody kształtują zaś m.in. zawarte w tej ustawie jak też w wydanym na mocy zawartego w niej upoważnienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/ inne systemowe rozwiązania, w tym ustalana przez ustawodawcę w art. 27 ust. 1 tej ustawy kwota wolna od opodatkowania /278 zł 20 gr w 1996 r./ oraz ulgi: rodzinne /np. wydatki na kształcenie dzieci w szkole niepublicznej - art. 26 ust. 1 pkt 7c ustawy/, związane z odpłatnym dokształcaniem i doskonaleniem zawodowym podatnika /art. 26 ust. 1 pkt 7 ustawy i par. 7 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r./, na zakup przyrządów i pomocy naukowych /art. 26 ust. 1 pkt 7b ustawy/, mieszkaniowe i związane z egzystencją podatnika. Odrębnym i niezależnym instrumentem polityki społecznej państwa, mającym umożliwić osobom i rodzinom trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać wykorzystując własne środki, możliwości i uprawnienia są też świadczenia jakie te osoby mogą otrzymać w ramach pomocy społecznej /art. 1 ustawy z dnia 28 listopada 1990 r. o pomocy społecznej - Dz.U. 1993 nr 13 poz. 60/. Użyte w art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pojęcie "wypadków gospodarczo lub społecznie uzasadnionych" jest określeniem nieostrym, zawierającym szeroki zakres pojęciowy; przy czym nawet jeśli zaistnieje wypadek społecznie lub gospodarczo uzasadniony, to organ może ale nie musi zaniechać poboru podatku. Zależy to od jego uznania i ten typ decyzji w przypadku negatywnego załatwienia wniosku uchyla się w zasadzie od kontroli pod względem zgodności z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny praktycznie nie ma możliwości ustosunkować się do tego jakim względom dać w tej sytuacji prymat. Pewną wskazówkę interpretacją stanowi art. 7 Kpa dotyczy uznania administracyjnego, w myśl którego organy administracji uprawnione są do własnej oceny interesu społecznego i słuszności interesu obywatela i każdorazowo o treści podejmowanego rozstrzygnięcia decydują okoliczności konkretnego przypadku. Interes obywatela winien by przy tym "słuszny" w rozumieniu obiektywnym, nie może być natomiast wyprowadzony z własnego tylko jego przekonania opartego na poczuciu krzywdy i nierówności. Rozpoznając zatem skargę na takiej płaszczyźnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie uchybiała prawu. Zarówno organ I instancji jak i II instancji przeprowadziły w tej sprawie należyte postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną skarżącego i poddały ocenie racje, na które się powoływał. Racje te winny mieć charakter obiektywny i wyróżniać skarżącego na tle osób znajdujących się w podobnej sytuacji. Sytuacja osobista i majątkowa skarżącego nie zostały uznane w tej sprawie jako szczególna i wyjątkowa, a zwłaszcza zagrażająca jego egzystencji. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, jakkolwiek może ona być uznana za dyskusyjną, niemniej niewątpliwie opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i mieści się w ramach przyznanego organom skarbowym uznania administracyjnego. Jak słusznie zauważono, mimo niewątpliwie trudnej sytuacji, skarżący nie wyróżnia się na tle innych podatników osiągających niskie dochody i mających na utrzymaniu dzieci. Wydatki, które ponosi w związku z kształceniem tak córki jak i siebie mogą być objęte innego rodzaju ulgą w podatku niż zaniechanie w tej części jego poboru. Kwestia zaś generalnego zwolnienia od podatku osób, które otrzymują minimalne uposażenia nie leży w gestii Sądu i wykracza poza materię tej sprawy. Reasumując tę część wywodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarżący nie wykazał zaistnienia w niniejszej sprawie "szczególnego i wyjątkowego przypadku" i organ podatkowy nie mógł wydać decyzji uwzględniającej wniosek. Decyzja taka przekraczałaby bowiem ramy uznania administracyjnego poprzez dopatrzenie się szczególnego wypadku w sprawie, która w porównaniu z innymi nie stanowi wypadku społecznie lub gospodarczo uzasadnionego w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na innej płaszczyźnie należało natomiast rozpoznawać wniosek skarżącego o zwrot już zapłaconego podatku za lata 1992-1995. Ponieważ zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę podatku /art. 26 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ nie było już możliwości ani zaniechania jego poboru /art. 8 ust. 2 cyt. ustawy/ ani umorzenia /art. 31 ust. 1 tej ustawy/. Art. 8 ust. 2 o zobowiązaniach podatkowych dotyczy bowiem jedynie tych zobowiązań podatkowych, które wprawdzie już powstały, ale nie minął jeszcze termin ich płatności. Jeśli termin ten upłynął, postępowanie w sprawie zaniechania poboru podatku staje się bezprzedmiotowe, a wniosek podatnika może być rozpoznawany ewentualnie jako wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, tj. w oparciu o art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 1994 r. SA/Gd 1598/93/. Jednakże i to postępowanie jest uwarunkowane istnieniem takiej zaległości. Gdy zaległość w podatku nie istnieje, to również i takie postępowanie /z wyłączeniem sytuacji, w której doszło do przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego - por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 1995 r. III ARN 50/95/ jest bezprzedmiotowe i organ podatkowy winien je umorzyć ze względu na brzmienie art. 105 par. 1 Kpa. Ponieważ wspomniane zobowiązania nie były "nadpłacone" lub "nienależnie uiszczone" w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie było możliwym orzekanie o zwrocie nadpłaty. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wydana w tej sprawie decyzja nie naruszała prawa co skutkowało oddaleniem skargi /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.