I SA/Po 1554/97

Nieruchomość zabudowana budynkami o charakterze użytkowym, zaliczona przez leasingodawcę /par. 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów - Dz.U. nr 28 poz. 129/ do majątku leasingodawcy, który uprawniony był do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących jego koszt uzyskania przychodów z rat leasingowych, przesądza o spełnieniu warunku z art. 23 ust. 1 pkt 3 in fine ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Poza sporem jest, że skarżący Kazimierz L., na podstawie porozumienia zawartego ze Spółdzielnią Mieszkaniową, w dniu 31.01.1994 r. objął w posiadanie do odpłatnego korzystania nieruchomość zabudowaną budynkami administracyjnym, warsztatowym i magazynami, a następnie w dniu 28 lutego 1994 r. strony zawarły umowę leasingu, w której wartość nieruchomości określiły na sumę 2.002.000.000,- zł. Umowa leasingu, zawarta na okres do 31.12.1994 r. przewidywała uiszczanie przez leasingobiorcę półrocznych rat, ostatnia płatna 30.06.1995 r. po uiszczeniu której wynajmujący zobowiązał się przenieść własność nieruchomości na rzecz najemcy. Cena wykupu nieruchomości ustalona została na kwotę stanowiącą równowartość 20.190 ECU według kursu NBP w dniu zapłaty. W umowie wynajmujący zastrzegł sobie prawo własności przedmiotu umowy do dnia zawarcia umowy przenoszącej prawo własności na rzecz leasingobiorcy. Umowa przewidywała także możliwość jej rozwiązania w określonych w niej warunkach oraz wypowiedzenie umowy przez leasingobiorcę za odszkodowaniem. Bezspornym jest, że warunki umowy leasingowej zostały dotrzymane i w dniu 26 czerwca 1995 r. kontrahenci umowy podpisali umowę kupna-sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego w Kancelarii Notarialnej. W akcie notarialnym wartość transakcji określono na 20.190 ECU tj. równowartość 61.833,66 zł w tym cena gruntu 21.485,83 zł i budynków 40.347,83 zł. Zdaniem Izby Skarbowej poniesione przez skarżącego opłaty leasingowe w roku 1994 nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za ten rok, bowiem podatnik zakupił środek trwały, za który cenę uiszczał ratami i w 1994 r. wpłacił leasingodawcy kwotę 160.467,60 zł, bezprawnie zaliczając ją do kosztów uzyskania przychodu. Z poglądem Izby Skarbowej nie można zgodzić się dlatego, że umowa leasingu nie miała charakteru pozornej, skoro wszystkie jej postanowienia zostały dotrzymane przez obie strony i doprowadziły do przejścia przedmiotu leasingu na rzecz skarżącego. Obowiązujący w dacie zawarcia umowy leasingu art. 23 ust. 2 pkt 3 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę, lub dzierżawcę albo używającego, realizującego umowy o podobnym charakterze, stanowiących spłatę wartości używania rzeczy lub praw majątkowych, tylko wówczas gdy zgodnie z odrębnymi przepisami rzecz tą lub prawo, zalicza się do składników majątku najemcy, dzierżawcy albo używającego. Gdy wysokość spłaty wartości rzeczy, albo praw nie jest określona w umowie wysokość raty ustala się proporcjonalnie do okresu trwania umowy. W niniejszym przypadku nieruchomość, będąca przedmiotem leasingu stanowiła własność leasingodawcy i zaliczana była do składników jego majątku, a zatem leasingodawca uprawniony był do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, o jakich mowa w pkt 3 art. 23 ust. 1 ustawy i w takim przypadku wydatki poniesione przez najemcę-leasingobiorcę, jakim był skarżący w 1994 r. stanowią koszty uzyskania przychodów. "Odrębne" przepisy, do jakich odsyła art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Zgodnie z brzmieniem par. 1 ust. 2 rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się rzeczy albo prawa majątkowe, stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa spełnia chociaż jeden z warunków określonych w tym ustępie. Pod pkt 2 powołanego przepisu ustawodawca stanowi, że umowa szczególna, w tym przypadku leasingu, spełnia warunki pkt 2 bowiem zawarta została na czas oznaczony i zawiera prawo nabycia rzeczy przez najemcę lub dzierżawcę z możliwością jego wypowiedzenia. Leasingodawca zastrzegł w umowie leasingu możliwość wypowiedzenia umowy leasingu za odszkodowaniem. Cytowane rozporządzenie Ministra Finansów wydane zostało na podstawie delegacji z art. 14 ust. 5 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i ma moc ustawy. Reasumując nieruchomość zabudowana budynkami o charakterze użytkowym, zaliczona przez leasingodawcę i Ministra Finansów w par. 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia do majątku leasingodawcy, który uprawniony był do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących jego koszt uzyskania przychodów z rat leasingowych, przesądza o spełnieniu warunku z art. 23 ust. 1 pkt 3 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ i stanowi podstawę do uznania zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej umowy leasingowej, za sprzeczną z prawem. Z tych przyczyn i na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji. Postanowienie o kosztach znajduje uzasadnienie w treści art. 55 ustawy.