I SA/Ka 1719/96

1. Świadczenie polegające na ponoszeniu kosztów dowozu zatrudnionych u niej pracowników do miejsca pracy i z powrotem jest przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 31 i art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ było zatem obliczenie i pobranie zaliczek od uzyskanego w ten sposób dochodu oraz przekazanie ich na rachunek urzędu skarbowego. 2. Zaliczka na podatek dochodowy bez wątpienia była, i jest także pod rządem aktualnie obowiązującego stanu prawnego, co do zasady świadczeniem wymagającym odniesienia jej do konkretnego podatnika będącego osobą fizyczną. Indywidualizacja w tym zakresie jest bowiem niezbędna już chociażby dlatego, że informacja o sumie potrąconych i odprowadzonych zaliczek stanowi integralny element zeznania składanego przez podatników urzędom skarbowym, zgodnie z dyspozycją art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że niezbędnej indywidualizacji pobranych zaliczek na podatek dochodowy powinien także dokonywać płatnik. Określenie w decyzji adresowanej do płatnika łącznej sumy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do odprowadzenia której był on zobowiązany jako płatnik, nie stanowi naruszenia prawa, które skutkować winno uchyleniem tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Stosownie do treści pierwszego z nich, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W myśl zaś z kolei art. 38 ust. 1, w jego brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 1995, płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31 obowiązani byli przekazywać kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby płatnika, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru, która zawierała łączną sumę wypłat dokonanych w danym miesiącu z tytułów określonych m.in. w art. 31 ust. 1, kwotę potrąconego podatku dochodowego oraz kwotę podatku wpłaconego na rachunek urzędu skarbowego. W świetle przytoczonej regulacji prawnej nie budziło zatem wątpliwości, że na płatniku ciążył - i ciąży nadal - samoistny obowiązek w zakresie dotyczącym obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W razie niedopełnienia tego obowiązku organ podatkowy wydawał decyzję, w której określał wysokość podatku nie pobranego lub nie wpłaconego przez płatnika. Podstawę do wydania takiej decyzji stanowił zaś art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, obowiązującej w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budził wątpliwości sam fakt finansowania przez skarżącą Spółkę dowozu pewnej grupy jej pracowników do miejsca pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania, wynajętymi środkami transportu. Sporna pozostawała natomiast kwalifikacja prawna tego wydatku. O ile bowiem organy podatkowe obu instancji uznały, iż w świetle art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tego rodzaju świadczenie stanowiły przychód pracowników, co obligowało Spółkę do odprowadzania należnych zaliczek, o tyle Spółka ta konsekwentnie wyrażała pogląd, iż opodatkowanie świadczenia na rzecz pracownika możliwe jest tylko wtedy, gdy świadczenie to zostaje mu imiennie przypisane. Twierdziła przy tym zarazem, że w rozpatrywanym przypadku, wobec zróżnicowanych przyczyn, indywidualizacja wspomnianych świadczeń nie była możliwa. Odnosząc się do tej, bez wątpienia kluczowej dla sprawy kwestii, należy w punkcie wyjścia stwierdzić, iż chybiony jest, zdaniem Sądu, pogląd strony skarżącej co do nieistnienia w tym zakresie obowiązku podatkowego. Trzeba bowiem pamiętać, że źródłem takiego obowiązku są ustawy. Z treści zaś art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że świadczenia ponoszone za pracowników stanowiły przychód tych pracowników. W tym stanie rzeczy ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Skądinąd zresztą w ustalonym stanie faktycznym okoliczności na jakie wskazywała strona skarżąca trudno byłoby uznać, za dostatecznie uzasadniające niemożliwość ustalenia rozmiaru przychodu każdego z dowożonych pracowników, w tej części, w jakiej w grę wchodziło świadczenie ponoszone za pracownika. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń zasadne było zatem, w ocenie Sądu, przyjęcie przez organy podatkowe, iż świadczenie strony skarżącej polegające na ponoszeniu kosztów dowozu zatrudnionych u niej pracowników do miejsca pracy i z powrotem, było przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązkiem płatnika wynikającym z powołanych już wyżej art. 31 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. było zatem obliczenie i pobranie zaliczek od uzyskanego w ten sposób dochodu oraz przekazanie ich na rachunek urzędu skarbowego. Jeśli płatnik tego nie uczynił, wówczas organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji określającej wysokość zaliczek nie pobranych i nie wpłaconych przez inkasenta, co też w sprawie uczyniono. Dalszą kwestią jest natomiast odpowiedź na pytanie, czy obowiązek ten został zrealizowany przez organy w sposób właściwy. Odnosząc się do tego z kolei zagadnienia należy w punkcie wyjścia stwierdzić, że zaliczka na podatek dochodowy bez wątpienia była, i jest także pod rządem aktualnie obowiązującego stanu prawnego, co do zasady świadczeniem wymagającym odniesienia jej do konkretnego podatnika będącego osobą fizyczną. Indywidualizacja w tym zakresie jest bowiem niezbędna już chociażby dlatego, że informacja o sumie potrąconych i odprowadzonych zaliczek stanowi integralny element zeznania składanego przez podatników urzędom skarbowym, zgodnie z dyspozycją art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że niezbędnej indywidualizacji pobranych zaliczek na podatek dochodowy powinien także dokonywać płatnik. W przeciwnym bowiem razie niemożliwa stałaby się późniejsza konkretyzacja powinności ciążących na poszczególnych podatnikach w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dotychczasowych uwag wynika jednak zarazem, że wspomniana indywidualizacja staje się niezbędna w zasadzie dopiero na etapie rozliczenia podatnika z urzędem skarbowym. W granicach wyznaczonych ustalonym w sprawie stanem faktycznym chodzi zaś o odpowiedzialność płatnika. Ta natomiast, jak to wynika z przywołanych wcześniej przepisów, zwłaszcza zaś art. 38 ust. 1 ustawy, powiązana została z łączną sumą wypłat i łączną kwotą potrąconego podatku dochodowego /zaliczki/, wpłacaną według miejsca siedziby płatnika. Skoro zaś tak, to określenie w decyzji adresowanej do płatnika łącznej sumy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do odprowadzenia której był on zobowiązany jako płatnik nie stanowiło, zdaniem Sądu, naruszenia prawa, które skutkować winno uchyleniem tej decyzji. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.