I SA/Gd 1604/96

Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, stosowaną w myśl art. 6 i art. 7 przepisów konstytucyjnych obowiązujących w 1994 r., wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Skarżący - Antoni i Iwona I. złożyli w dniu 21 kwietnia 1995 r. zeznania o wspólnych dochodach małżonków uzyskanych w 1994 roku, w którym to od dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym odliczyli wydatki mieszkaniowe pozostałe do odliczenia z tytułu nabycia w 1993 r. własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zwiększone o spłatę pożyczki zaciągniętej w 1992 r. z zakładowego funduszu mieszkaniowego. Decyzją z dnia 19 marca 1996 r. Urząd Skarbowy ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 1.024,80 zł, w całości do zapłaty Urząd nie uwzględnił bowiem odliczenia spłaty pożyczki nie wykazanej w zeznaniu podatkowym w roku jej pobrania. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wskazali, że w decyzji o naliczeniu podatku dochodowego za 1993 r. na druku PIT-/?/ uwzględniona została pożyczka przekazana przez pracodawcę na konto Spółdzielni Mieszkaniowej "M.". Warunkiem uzyskania pożyczki było uzupełnienie wkładu przez Antoniego I., w innym razie przechodziła ona na następnego pracownika. Skarżący uzupełnił wkład w 1993 r. i na życzenie pracownika Urzędu Skarbowego wykreślił on pożyczkę z zeznania podatkowego za 1992 r. i uwzględnił ją w 1993 roku. Decyzją z dnia 2 sierpnia 1996 r. Izba Skarbowa w G. utrzymała ww. decyzję w mocy. W uzasadnieniu Izba wskazała, że zgodnie z obowiązującym w 1992 roku zapisem art. 26 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ jeżeli podatnik lub jego małżonek otrzymali kredyt lub pożyczkę na cele mieszkaniowe kwoty wydatkowane na te cele zmniejsza się o kwotę kredytu lub pożyczki, natomiast odliczeniu podlegają spłaty tego kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami w latach w których są dokonywane. W 1994 r. skarżący spłacili ratę z odsetkami w kwocie 2.600,95 zł. Skarżący nie mają prawa do odliczenia od dochodu z 1994 r. kwoty spłaconej pożyczki z odsetkami, bowiem nie nabyli prawa do ich odliczeń w 1992 r. Skarżący w 1992 r. złożyli zeznanie podatkowe na PIT-33 tzn. dla osób nie korzystających z ulg, zwolnień i odliczeń rezygnując tym samym z ubiegania się o odliczenie spłaty pożyczki w latach następnych. Skargę z dnia 30.08.1996 r. Antoni i Iwona I. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając organom podatkowym obrazę art. 26 ust. 10 cyt. ustawy przez bezpodstawne uznanie, że nie zadeklarowali odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe z tytułu pożyczki w 1992 r. i dowolne uznanie, że oznaczało to zrzeczenie się ubiegania o odliczenie jej spłaty oraz dowolne uznanie, że pożyczkę otrzymali w 1992 r. podczas gdy realnie korzystali z niej w 1993 r. Wskazali dalej, że Urząd Skarbowy wydawał decyzje o zaniechanie naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy w 1994 r. i w 1995 r. i dokonywał w tych latach zwrotu nadpłat uznając prawa do ulgi z tytułu spłaty kredytu w 1994 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wskazując, że art. 26 ust. 10 cyt. ustawy nie wprowadza dodatkowego odliczenia z podstawy opodatkowania kwot wydatkowanych na spłatę pożyczki lecz określa sposób odliczania od dochodów wydatków na cele mieszkaniowe finansowane z pożyczki. Prawo do odliczeń nabywa się w roku podatkowym, w którym podatnik poniósł wydatki. Tymczasem skarżący nie ubiegali się w zeznaniu za 1992 r. o odliczenie wydatków tym samym nie nabywając praw do odliczenia spłat pożyczki w latach następnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 26 ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. i 1993 r. a jeżeli podatnik lub jego małżonek otrzymali kredyt bankowy lub pożyczkę z zakładu pracy m.in. na wydatki poniesione na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, kwoty wydatkowane na te cele zmniejsza się o kwotę kredytu lub pożyczki, natomiast odliczeniu podlegają spłaty tego kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami w latach, w których są dokonywane /przepis w tym brzmieniu zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 134 poz. 646 ma zastosowanie również do spłaty kredytów lub pożyczek podlegających odliczeniu na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z utrwalonymi zasadami rozstrzygania spraw podatkowych przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna /językowa/. Nadto zgodnie z zasadą in dubio pro tributario stosowaną w myśl art. 6 i 7 przepisów konstytucyjnych obowiązujących w 1994 r. /w oparciu o art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. - Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./ wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Z literalnego ówczesnego brzmienia art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało, że podatnik kwotę wydatków na "cele mieszkaniowe" winien pomniejszyć o kwotę pożyczki uzyskanej na tenże cel z zakładów pracy. Skoro więc w 1992 r. nie poniósł on żadnego wydatku na uzupełnienie wkładu budowlanego w SM "M." w G., który nie byłby pokryty z pożyczki przekazanej na konto tejże Spółdzielni przez "S." SA w G., zatem nie wykazywał faktu tychże wydatków. Natomiast Urząd Skarbowy winien w kolejnych latach wezwać podatnika do skorygowania ewentualnych nieprawidłowości w wypełnieniu zeznań podatkowych w ten sposób aby skarżący wykazali rzeczywisty wydatek poniesiony na "cele mieszkaniowe". Prawidłowo wyliczona w 1994 r. kwota odliczeń wydatków mieszkaniowych w niniejszym przypadku powinna więc uwzględniać pozostałą do wykorzystania ulgę mieszkaniową z 1993 r. wyliczoną przez Urząd Skarbowy na 62.920.000 zł /przed denominacją/ - powiększoną o kwotę spłaconych rat pożyczki z odsetkami w kwocie 26.009.500 zł /przed denominacją/. Zatem dochód skarżących po odliczeniach wyniósłby 34.337.600 zł /przed denominacją/ i od tej kwoty winien być wyliczony należny podatek. Natomiast argumentacja skarżących odnośnie rzeczywistego udzielenia pożyczki z zakładowego funduszu mieszkaniowego w 1993 r. była nieprawidłowa, choć nie miało to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z zaświadczenia pracodawcy jak i Spółdzielni jednoznacznie wynika, że Antoni I. otrzymał pożyczkę w kwocie 215.000.000 starych zł. w 1992 r. Natomiast na spełnienie warunku dopłaty reszty wkładu budowlanego ze środków własnych skarżących mogłoby stanowić jedynie podstawę do "wystąpienia przez Zakładową Komisję Socjalno-Bytową do Zarządu "S." SA o odstąpienie od umowy z Antonim I. i o zwrot wypłaconej pożyczki" /protokół z zebrania Zakładowej Komisji Socjalno-Bytowej z dnia 24 lutego 1993 r./. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.