I SA/Ka 2038/96

1. Wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów rzeczywiście poniesionych wydatków, które nie powinny być wpisane bądź nie zostały należycie udokumentowane albo wykraczały poza limit wydatków, nie oznacza, że księga ta była nieprawidłowa pod względem materialnym, tj. nierzetelna. 2. Skoro kompletnym obiektem zdatnym do użytku zgodnie z jego przeznaczeniem jest kompletny komputer /jednostka centralna, ekran, klawiatura, monitor, drukarka/, a wartość tego obiektu przekraczała kwotę 1.000 zł, okres użytkowania przekraczał rok, to tak drukarka, jak i filtr ochronny nie mogły być traktowane jako osobny obiekt, gdyż nie były samodzielnym i zdatnym do użytku elementem. Skarżący zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 października 1996 r. w której - po uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 1996 r. i przy nieuznaniu za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg przychodów i rozchodów oraz złożonego zeznania podatkowego - określono wspólny dochód małżonków za 1993 r. na kwotę 15.943,00 zł, a należny podatek dochodowy na kwotę 3.314,10 zł. Skarżący zarzucili, iż wspomnianą decyzję wydano z naruszeniem par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminu aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./, a także zarządzenia nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego wprowadzającego w życie znowelizowaną klasyfikację rodzajową środków trwałych. W uzasadnieniu skarżący zaakcentowali, iż bezpodstawnie i wbrew istniejącym przepisom nie uznano zaliczonego w koszty uzyskania przychodów wydatku na zakup drukarki komputerowej oraz filtra ochronnego ekranu monitora. Wyjaśnili, iż oba te przedmioty zaliczyli do wyposażenia ponieważ nie spełniały koniecznego wymogu kryterium wartości 1.000 zł. Koszt zakupu drukarki wynosił 899,14 zł, natomiast ekranu 158,60 zł. Zdaniem skarżących zarządzenie nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego pozwalało podatnikowi na dokonanie wyboru wariantu kosztowo-podatkowego, gdyż stwierdzało, że "obiektem może być cały zespół do przetworzenia informacji złożonych z jednostki centralnej i podłączonych do niej fizycznie jednostek zewnętrznych względnie poszczególna maszyna i urządzenie do przetworzenia informacji wydzielone w osobne jednostki". Dokonali - jak podkreślili - świadomego wyboru zaliczając drukarkę, a tym bardziej filtr ochronny w koszty działalności. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie akcentując, że skarżący zakupili w dniu 7 października 1993 r. komputer za kwotę 1.891,00 zł łącznie z drukarką komputerową "Optimus - 2415" i filtrem ochronnym ekranu komputera, który stanowił zespół służący do przetwarzania informacji będący obiektem inwentarzowym. W sprawie tej miał w jej ocenie zastosowanie art. 23 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych, jeżeli środki te podlegają odpisom amortyzacyjnym. Nawiązując do Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych /Zeszyt Metodyczny GUS, Warszawa 1991 r./ wyjaśniła, iż zespoły komputerowe zostały zakwalifikowane do grupy 4, przy czym rodzaj "491" obejmował maszyny i urządzenia do wprowadzania, przetwarzania, przechowywania i wprowadzania informacji cyfrowych lub analogowych (...) zaś do rodzaju "49" jednostki centralne, urządzenia wejścia, monitory ekranowe, urządzenia wyjścia np. drukarki znakowe, wierszowe, jednostki zasilające. Obiektem inwentarzowym był w tej sytuacji cały zespół komputerowy służący do przetwarzania informacji, złożony z jednostki centralnej i dołączonych do niej fizycznie jednostek zewnętrznych, względnie poszczególna maszyna i urządzenie do przetwarzania informacji wydzielane w osobne jednostki. Cechą charakterystyczną poszczególnych obiektów sklasyfikowanych w grupie "4" było przy tym to, że w ich skład - poza właściwą maszyną czy urządzeniem - wchodziło normalne przynależne wyposażenie. W odpowiedzi na zarzuty skarżących Izba Skarbowa wyjaśniła, że o ile komputer mógł funkcjonować samodzielnie, to nie było to możliwe w przypadku drukarki "Optimus - 215" i filtra ochronnego. W rezultacie do kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na spełnienie wymogu prowadzenia ewidencji środków trwałych, zaliczyła odpis na zużycie według przedstawionego wyliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Przedmiotem sporu w tej sprawie było zaliczenie przez skarżących do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup drukarki "Optimus-2415" i filtra ochrony do komputera. Według organów podatkowych oba te urządzenia wraz zakupionym tego samego dnia komputerem stanowiły jeden obiekt inwentarzowy i ich wartość podlegała odpisom amortyzacyjnym. Na wstępie należało zauważyć, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, iż z powodu zaliczenia wspomnianych wydatków w całości do kosztów uzyskania przychodów prowadzona księga przychodów i rozchodów była nierzetelna /art. 168 par. 1 Kpa/. Spór toczył się bowiem wyłącznie o to, czy owe wydatki poniesione rzeczywiście przez skarżących stanowiły koszty uzyskania w całości /tj. w postaci tzw. jednorazowej amortyzacji/ czy też w części podlegającej odpisom amortyzacyjnym. Wpisanie zaś do podatkowej księgi przychodów i rozchodów rzeczywiście poniesionych wydatków, które nie powinny być wpisane bądź nie zostały należycie udokumentowane względnie albo wykraczały poza limit wydatków, nie oznacza, że księga ta była nieprawidłowa pod względem materialnym, tj. nierzetelna /por. wyrok SN z dnia 4 października 1996 r., III ARN 53/96 - OSNAPU 1997 nr 9 poz. 142/. Wspomniane uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem ustalenie podstawy opodatkowania oparto wyłącznie na dowodach źródłowych, a nie na podstawie szacowania. Zgodność z prawem zaskarżonej decyzji była w tej sytuacji uzależniona od ustalenia czy organy podatkowe zastosowały właściwy przepis prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/. Wedle obowiązującego w 1993 r. brzmienia tego przepisu /tego bowiem roku podatkowego dotyczyła zaskarżona decyzja/ nie uważało się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie "środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli środki te i wartości podlegały odpisom amortyzacyjnym". W tym przypadku - stosownie do treści art. 22 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy - kosztami uzyskania przychodów były odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych /odpisy amortyzacyjne/. Pojęcie "środka trwałego" określało w 1993 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130/. Zgodnie z par. 2 ust. 1 tegoż rozporządzenia za środki trwałe uznawało się poszczególne przedmioty majątkowe - kompletne i zdatne do użytku, w momencie przyjęcia do użytkowania (...) przeznaczone do wykorzystania na własne potrzeby jednostki, których cena zakupu lub koszt wytworzenia, a w razie nabycia w drodze darowizny ich wartość rynkowa była wyższa niż 1.000 zł /po denominacji/, jeśli okres ich użytkowania przekraczał rok. Jeśli dane przedmioty spełniały warunki określone dla środków trwałych, to - zgodnie z przytoczonymi na wstępie przepisami - nie można było uznawać wydatków poniesionych na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów, a kosztem takim były wyłącznie odpisy amortyzacyjne. Wbrew wywodom skargi nie można było skutecznie zarzucić organom podatkowym błędu polegającego na przyjęciu, iż zakupione przez skarżących w dniu 7 października 1993 r. wraz z komputerem drukarka "Optimus-2415" i filtr ochronny do komputera były "kompletnym i zdatnym do użytku w momencie przyjęcia urządzeniem". Urządzenia te mogłyby być wydzielone w osobny obiekt, jeżeli spełniałyby warunek "kompletności, zdatności do samodzielnego wykorzystania". Skoro zaś kompletnym obiektem zdatnym do użytku zgodnie z jego przeznaczeniem jest kompletny komputer /jednostka centralna, ekran, klawiatura, monitor, drukarka/, a wartość tego obiektu przekraczała wspomnianą kwotę 1.000 zł, okres użytkowania przekraczał rok, to tak drukarka, jak i filtr ochronny nie mogły być traktowane jako osobny obiekt, gdyż nie były samodzielnym i zdatnym do użytku elementem /podobnie wyroki NSA z dnia 21 stycznia 1994 r., SA/Gd 895/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 9 z str. 278 oraz z dnia 29 kwietnia 1996 r., SA/Ka 478/95 - nie publ./. Nie można było zatem uznać za trafny pogląd skarżących, iż to do nich - jako użytkowników - należało określenie czy wspomniane urządzenia były samodzielnym obiektem. O tym bowiem decydują obiektywne cechy danego urządzenia, a nie "przewidywania podatnika". Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację organu odwoławczego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o oddaleniu skargi.