I SA/Lu 770/97

1. Wspólnicy skarżącego w spółce cywilnej nie byli stronami postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 168 par. 2 Kpa i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wobec skarżących, a to z tej przyczyny, że podatkowe prawo materialne nie dawało podstaw do zgłoszenia roszczeń wspólnikom w toku tego postępowania. 2. Okoliczność, że dla wydania merytorycznego orzeczenia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym osobie fizycznej z udziału w spółce cywilnej niezbędnym jest ustalenie dochodu spółki, jak również dochodu przypadającego na rzecz tej osoby, nie oznacza, że ustalenia te mogą być uznane za "zagadnienia wstępne" mogące być przedmiotem odrębnego postępowania. Fakt, że dochód spółki cywilnej, ze względu na różne miejsca zamieszkania wspólników, ustalony jest przez kilka urzędów skarbowych, nie może wyłączać uprawnienia do swobodnej oceny materiału dowodowego służącego tym ustaleniom, z zachowaniem wymogów art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa oraz norm prawa materialnego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania Barbary i Alfreda J., uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 4 lutego 1997 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie 77.215,20 zł i określiła zobowiązanie w tym podatku w kwocie 65,689,60 zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że podstawę opodatkowania stanowił dochód Barbary J. ze stosunku pracy oraz dochód Alfreda J. z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej ustalony w toku postępowania przy pominięciu za dowód ksiąg handlowych na podstawie art. 169 par. 1 Kpa. Zmniejszenie wymiaru podatku w postępowaniu odwoławczym było skutkiem uznania, w oparciu o uzupełnione dowody, iż zakup płyt betonowych związany był z remontem placu dzierżawionego od Cementowni, a tym samym uznanie wydatku w kwocie 75 mln st. zł za koszt uzyskania przychodów w spółce oraz zwiększenia wykazanych przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o koszty wynikające z dowodów źródłowych nie zaksięgowanych w dzienniku, szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji. W spornej kwestii nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup materiałów i urządzeń do uruchomienia i remontu pieców indukcyjnych i pieca tunelowego Izba wskazała, że księgowania tych wydatków dokonywano na podstawie oświadczeń wystawionych przez wspólników i pracowników spółki, które nie spełniały wymogów par. 7 ust. 1 i par. 8 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, bowiem nie wykazano przyczyn uniemożliwiających uzyskanie obcych dowodów księgowych na specjalistyczne materiały i urządzenia dostępne u producentów, w hurtowniach i sklepach, oświadczenia nie zawierały dat dokonania operacji ani miejsca i daty ich wystawienia. W ocenie Izby przedstawione w toku postępowania nowe dowody na zakup tych materiałów i urządzeń nie były wiarygodne, gdyż umowa z Barbarą B. z dnia 2 lipca 1993 r. zgłoszona została do opłaty skarbowej po roku od wszczęcia postępowania podatkowego i przedłożona przy zapoznaniu podatnika z materiałem dowodowym, a ponadto dowód ten sprzeczny jest z dokumentującymi zapisy w księdze oświadczeniami o zakupach dokonywanych na rynkach i targowiskach. W 31 punktach uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa, powołując pozycje dziennika oraz oznaczenie dowodu źródłowego, wykazała nierzetelność księgowań w wyniku których koszty uzyskania przychodów spółki zmniejszone zostały o kwotę 1.369.683.960 st. zł i zwiększone o kwotę 654.125.680 st. zł. Zgodnie z umową spółki cywilnej na podatnika przypadało 51 procent dochodu spółki, wyliczonego na kwotę 3.404.499.820 st. zł, czyli kwota 1.736.294.900 st. zł. Dochód żony oraz odliczenia od dochodu małżonków przyjęte zostały do wymiaru podatku zgodnie ze złożonym zeznaniem. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnicy Barbary i Alfreda J. wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 61 par. 4 i art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa, a to wobec niebrania udziału w postępowaniu pozostałych trzech wspólników spółki cywilnej, co doprowadziło do określenia wysokości podatku dochodowego skarżących bez uprzedniego ustalenia dochodu spółki cywilnej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i wyjaśniła, że przepisy ustaw podatkowych nie przewidują możliwości wydawania decyzji określających bądź ustalających podstawę opodatkowania, zaś wszyscy wspólnicy spółki cywilnej zawiadomieni zostali przez Urząd Kontroli Skarbowej o prowadzonym postępowaniu kontrolnym w wyniku którego ustalono dochód spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury administracyjnej. Przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. wobec małżonków J. Zakres przedmiotowy zaskarżonej decyzji wynikał z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a jej rozstrzygnięcie było skutkiem zakwestionowania rzetelności zeznania podatkowego małżonków złożonego wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie stosownie do art. 6 ust. 2 cyt. ustawy. Przepis ten wraz z art. 8 cyt. ustawy stanowiącym, że dochód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału, zakreślały podmiotowy zakres postępowania w niniejszej sprawie, przesądzając tym samym, iż status stron postępowania w świetle art. 28 Kpa, posiadali jedynie skarżący. O tym, czy dana osoba lub jednostka posiadają przymiot strony postępowania nie przesądza wola osób bądź jednostek lub organu administracji, lecz przepisy administracyjnego prawa materialnego, czyli w tej sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów za nieuzasadniony uznać należało zarzut skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 61 par. 4 Kpa, który zobowiązuje do zawiadomienia wszystkich osób będących stronami w sprawie o wszczęciu postępowania. Wspólnicy skarżącego w spółce cywilnej nie byli stronami postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 168 par. 2 Kpa i art. 45 ust. 6 cyt. ustawy wobec skarżących, a to z tej przyczyny, że podatkowe prawo materialne nie dawało podstaw do zgłoszenia roszczeń wspólnikom w toku tego postępowania. W obowiązujących przepisach prawa podatkowego nie znajduje również uzasadnienia zarzut rozpatrzenia sprawy i podjęcia decyzji bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez właściwy organ lub sąd. Zawieszenie postępowania podatkowego z tej przyczyny mogło nastąpić na podstawie art. 166 Kpa jako przepisu szczególnego wyłączającego stosownie art. 97 Kpa w tym postępowaniu. Ustalenie dochodu spółki cywilnej, nawet gdyby uznać je za "zagadnienie wstępne" warunkujące ustalenie dochodu każdego ze wspólników spółki, nie może być wobec treści art. 8 cyt. ustawy, przedmiotem odrębnego postępowania i to postępowania prowadzonego przez inny organ podatkowy niż właściwy dla określenia zobowiązania podatkowego wspólników. Okoliczność, że dla wydania merytorycznego orzeczenia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym osobie fizycznej z udziału w spółce cywilnej, niezbędnym jest ustalenie dochodu spółki jak również dochodu przypadającego na rzecz tej osoby, nie oznacza, że ustalenia te mogą być uznane za "zagadnienia wstępne" mogące być przedmiotem odrębnego postępowania, skoro przepisy prawa podatkowego nie przewidują dokonywania tych ustaleń /w zakresie podstawy opodatkowania/ w oderwaniu od sprawy mającej za przedmiot określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że dochód spółki cywilnej, ze względu na różne miejsca zamieszkania wspólników, ustalony jest przez kilka urzędów skarbowych, nie może wyłączać uprawnienia do swobodnej oceny materiału dowodowego służącego tym ustaleniom, z zachowaniem wymogów art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa oraz norm prawa materialnego. W niniejszej sprawie zarzutów w tym zakresie skarga nie formułuje, a Sąd zważył, że organ podatkowy miał podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg handlowych i zeznania podatkowego, które to podstawy szczegółowo wskazał i nie były one w toku postępowania przedmiotem sporu. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przeanalizował zapisy dziennika w kontekście dowodów źródłowych oraz przepisów prawa materialnego i każdorazowo wyjaśnił z jakich przyczyn dokonał korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czym spełnił wymóg art. 107 par. 3 Kpa. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.