I SA/Lu 594/97

O przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością można mówić wówczas, gdy pomiędzy obu spółkami zachodzi tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. W rozpoznawanej sprawie spółka cywilna uległa zaś rozwiązaniu na skutek zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, a to w związku z podziałem wspólnego majątku wspólników celem wniesienia tak ustalonych udziałów przez każdego ze wspólników do kapitału zakładowego spółki z o.o. Nawet gdyby wspólnicy spółki cywilnej wnieśli do zawiązywanej z inną osobą spółki z o.o. cały majątek spółki cywilnej na prawie współwłasności łącznej, co w sprawie nie miało miejsca wobec wyodrębnienia udziałów, nie można by twierdzić, że nastąpiła zmiana formy prawnej prowadzonego przez spółkę cywilną przedsiębiorstwa, a to wobec zawiązania spółki z o.o. z osobą nie będącą wspólnikiem spółki cywilnej oraz braku tożsamości majątkowej spółki cywilnej z nowo utworzoną spółką z o.o. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L., po rozpoznaniu odwołania "L." spółki cywilnej Andrzeja C. i Tomasza Z. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 lutego 1997 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1996 r. w kwocie 134.187 zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że określone decyzją zobowiązanie podatkowe jest konkretyzacją obowiązku ustalonego w art. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przedmiotem opodatkowania zaś są towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane do momentu rozwiązania spółki cywilnej. W ocenie Izby istotnym w sprawie było ustalenie z jakim momentem spółka cywilna "L." uległa rozwiązaniu i czy w tej dacie była w posiadaniu towarów objętych spisem z natury sporządzonym na dzień 9 czerwca 1996 r, które to towary były przedmiotem aportu na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "L.", wpisanej do rejestru handlowego w dniu 10 czerwca 1996 r. Ponieważ przedmiotem opodatkowania nie było wniesienie aportu ani też sprzedaż przedsiębiorstwa, to podnoszone w toku postępowania argumenty co do możliwości wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki cywilnej, relacji pomiędzy art. 551 i art. 163 Kh i skutków prawnych określenia aportu jako przedsiębiorstwa spółki cywilnej, nie były, zdaniem Izby, istotne dla ustalenia niezbędnego w świetle art. 6a ustawy prawnopodatkowego stanu faktycznego. Organ I instancji ustalił, że rozwiązanie spółki cywilnej "L." nastąpiło w dniu 9 czerwca 1996 r., zaś wniesienie aportu nastąpiło 10 czerwca 1996 r. tj. w dniu zarejestrowania spółki z o.o. "L.". Rejestracja spółki z o.o. była zdarzeniem poprzedzającym wniesienie aportu i zmianę właściciela przedmiotów tego aportu. Sekwencja zdarzeń była istotna dla oceny ich skutków prawnych oraz oceny treści uchwały wspólników spółki cywilnej podjętej 5 czerwca 1996 r. stwierdzającej, że umowa spółki cywilnej rozwiązuje się w związku ze zmianą formy prawnej poprzez wniesienie przedsiębiorstwa spółki cywilnej jako aportu do spółki z o.o. "L." z chwilą wpisania Spółki z o.o. do rejestru handlowego. Zdaniem Izby, gdyby nawet przyjąć, że spółka cywilna rozwiązana została w chwili rejestracji spółki z o.o., to nie oznacza, iż majątek spółki cywilnej w momencie jej rozwiązania nie pozostawał jej własnością, bowiem wniesienie aportu dotyczyło towarów pozostałych po rozwiązaniu spółki cywilnej, co wypełniało dyspozycję art. 6 a cyt. ustawy. Z tych względów, zdaniem Izby, niezasadna była argumentacja odwołania oparta na treści uchwały wspólników z dnia 5 czerwca 1996 r, iż we wskazanym w uchwale momencie rozwiązania spółki cywilnej nie była ona właścicielem towarów objętych spisem z natury. Zdaniem Izby, pozostałe dowody w sprawie, a w szczególności zgłoszenia wspólników spółki cywilnej o zaprzestaniu prowadzenia działalności złożone w Urzędzie Miejskim i Skarbowym, wskazują, że treść uchwały nie mogła wywrzeć skutków w niej zamierzonych. Przy analizie tych dowodów Izba odwołała się do treści postanowień umowy spółki cywilnej "L." z dnia 3 czerwca 1996 r. Ponieważ istotnym elementem umowy spółki cywilnej jest, zgodnie z art. 860 Kc realizacja celu gospodarczego, a w par. 1 umowy spółki postanowiono, że cel ten realizowany jest poprzez prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług, to oświadczenie wspólników o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 9 czerwca 1996 r. i wykreślenie z tą datą spółki z ewidencji działalności gospodarczej, oznaczało, że cel spółki stał się niemożliwy do osiągnięcia, a tym samym umowa spółki uległa rozwiązaniu. Izba wskazała również, że majątek spółki cywilnej stanowi współwłasność łączną wspólników, co oznacza, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem w tym majątku /art. 863 par. 1 Kc/ ani domagać się jego podziału /art. 863 par. 2 Kc/, a tymczasem w par. 11 umowy spółki z o.o. z dnia 3 czerwca 1996 r. wspólnicy dokonali podziału majątku spółki cywilnej, określili wysokość swoich udziałów oraz rozporządzili nimi deklarując pokrycie udziałów w spółce kapitałowej. Zdaniem Izby, uznanie, że współwłasność łączna majątku spółki jest korelatem stosunku osobistego jakim jest umowa spółki cywilnej i nie może bez niego powstać ani istnieć, prowadzi do wniosku, że ze zniesieniem współwłasności łącznej, podziałem i rozporządzeniem całym majątkiem spółki wiązać należałoby skutek w postaci jej rozwiązania. W ocenie Izby, nie można też twierdzić, że powstanie spółki z o.o. "L." było następstwem zmiany formy prawnej działalności, bowiem skład osobowy tej spółki nie pokrywa się ze składem osobowym spółki cywilnej "L.", zaś aport wniesiony przez wspólników spółki cywilnej "L." stanowił tylko część kapitału zakładowego. W tym zakresie Izba powołała uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 1996 r III CZP 49/96 stwierdzające, że "o przekształceniu takim można by mówić, gdy w miejsce spółki cywilnej, która przestaje istnieć powstaje spółka z o.o. przy czym między obu spółkami zachodzi tożsamość podmiotowa /ci sami wspólnicy/ i przedmiotowa /ten sam substrat majątkowy/". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Andrzej C. i Tomasz Z. spółka cywilna "L." wnosili o uchylenie wydanych w sprawie decyzji. Skarga zarzuca naruszenie art. 6a cyt. ustawy o podatku VAT na skutek opodatkowania towarów, które na dzień rozwiązania spółki cywilnej nie były jej własnością, a spis towarów nie był "remanentem likwidacyjnym", naruszenie art. 2 cyt. ustawy poprzez opodatkowanie aportu wniesionego do spółki z o.o. "L.", naruszenie art. 75 par. 1 Kpa i art. 77 par. 1 Kpa poprzez pozbawienie mocy dowodowej uchwały wspólników spółki cywilnej z dnia 5 czerwca 1996 r o rozwiązaniu umowy z chwilą zarejestrowania spółki z o.o. "L.", błędną ocenę czynności wniesienia przez wspólników spółki cywilnej prowadzonego przez nich przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 Kc, do kapitału zakładowego Spółki z o.o., błędną interpretację uchwały Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 1996 r. III CZP 49/96 o dopuszczalności wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki cywilnej oraz naruszenie art. 107 par. 3 Kpa poprzez wydanie decyzji bez uzasadnienia faktów, które organ uznał za udowodnione. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Stosownie do art. 6a w związku z art. 2 ust. 3 pkt 6 cyt. ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, podlegają towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odsprzedane. W realizacji tego obowiązku podatkowego podatnik powinien w ciągu 30 dni od dnia rozwiązania spółki sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zawiadomić o dokonanym spisie urząd skarbowy w terminie 14 dni oraz uiścić podatek należny VAT nie później niż w ciągu 30 dni od dnia rozwiązania spółki /art. 6 a ust. 5 i 6 cyt. ustawy/. Wspólnicy spółki cywilnej "L.", kwestionując powstanie obowiązku podatkowego określonego w powyższym przepisie, wskazywali, iż zgodnie z uchwałą podjętą w dniu 5 czerwca 1996 r spółka cywilna uległa rozwiązaniu na skutek zmiany formy prawnej działalności poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki do kapitału zakładowego spółki z o.o. "L.", z dniem rejestracji spółki kapitałowej, co nastąpiło w dniu 10 czerwca 1996 r. W związku z tym, na tak określony dzień rozwiązania spółki cywilnej, towary objęte spisem z natury sporządzonym przez wspólników w dniu 9 czerwca 1996 r. były własnością Spółki z o.o. "L." i to wobec niej powstanie zobowiązanie w podatku VAT z chwilą sprzedaży towarów objętych spisem z natury. Zawiadomienia o zaprzestaniu działalności gospodarczej z dniem 9 czerwca 1996 r., złożone we wnioskach do organu ewidencyjnego i Urzędu Skarbowego były czynnościami porządkowymi, z którymi nie można wiązać momentu rozwiązania spółki cywilnej, a to z uwagi na treść uchwały wspólników z dnia 5 czerwca 1996 r. Organy podatkowe, dokonując zgodnie z art. 80 Kpa swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, uznały, iż uchwała wspólników spółki cywilnej z dnia 5 czerwca 1996 r. nie wywołała wskazanych w niej skutków prawnych, a to wobec zaprzeczającej jej treści świadczeń wspólników złożonych w umowie zawiązania spółki z o.o. "L." z dnia 3 czerwca 1996 r. oraz we wnioskach do organu ewidencyjnego i urzędu skarbowego. Ocenie tej nie można odmówić poprawności, przy czym podważenie skutków prawnych jakie wspólnicy wiązali z treścią uchwały z dnia 5 czerwca 1996 r, nie oznaczało pominięcia jej jako dowodu w sprawie, co w związku z identycznymi jak w skardze zarzutami odwołania wyjaśniła Izba Skarbowa w uzasadnieniu swej decyzji. Zważyć w szczególności należało, że rozwiązanie spółki cywilnej i zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie było następstwem zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki cywilnej. Izba zasadnie wskazała, podzielając pogląd wyrażony uchwale Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 1996 r. III CZP 49/96, że o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z o.o. można mówić wówczas, gdy pomiędzy obu spółkami zachodzi tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. W rozpoznawanej sprawie spółka cywilna uległa zaś rozwiązaniu na skutek zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, a to w związku z podziałem wspólnego majątku wspólników celem wniesienia tak ustalonych udziałów przez każdego ze wspólników do kapitału zakładowego spółki z o.o. Nawet gdyby wspólnicy spółki cywilnej wnieśli do zawiązywanej z inną osobą spółki z o.o. cały majątek spółki cywilnej na prawie współwłasności łącznej, co w sprawie nie miało miejsca wobec wyodrębnienia udziałów, nie można by twierdzić, że nastąpiła zmiana formy prawnej prowadzonego przez spółkę cywilną przedsiębiorstwa, a to wobec zawiązania spółki z o.o. z osobą nie będącą wspólnikiem spółki cywilnej oraz braku tożsamości majątkowej spółki cywilnej z nowo utworzoną spółką z o.o. Z tej przyczyny zasadnym było uznanie organów podatkowych, że wskazany w uchwale wspólników z dnia 5 czerwca 1996 r. sposób rozwiązania spółki cywilnej nie mógł wywrzeć skutków prawnych. Dla ustalenia daty rozwiązania spółki cywilnej organy podatkowe przyjęły określony przez wspólników dzień zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, czyli zaprzestania realizacji celu w jakim spółka została utworzona. Zarówno we wniosku do organu ewidencyjnego (...), jak i we wniosku do Urzędu Skarbowego (...) wspólnicy oświadczyli, że zaprzestanie działalności gospodarczej przez spółkę następuje z dniem 9 czerwca 1996 r . Uznanie tej okoliczności nie było więc dowolne, a sporządzony na ten dzień spis z natury towarów mógł zostać uznany za wypełnienie obowiązku określonego w art. 6a ust. 5 cyt. ustawy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. l ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.