I SA/Łd 1450/96

Organ podatkowy powinien zastosować sankcję przewidzianą w art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, określając szacunkowo tylko wartość nie zaewidencjonowanych czynności sprzedaży i od niej ustalić podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent. Ustalenie wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania obejmuje zatem ściśle określone czynności. Od 1 stycznia 1994 r. do dnia 19 czerwca 1994 r. Andrzej W. był podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W dniu 20 czerwca 1994 r. w związku z rozszerzeniem działalności o świadczenie usług doradztwa rolniczego nastąpiła zmiana formy opodatkowania, w wyniku której podatnik zobowiązany był płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Jednocześnie, ponieważ wartość sprzedaży przez podatnika towarów nie przekroczyła kwoty przewidzianej w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, był on zwolniony od tego podatku. Do dnia 19 czerwca 1994 podatnik prowadził ewidencję przychodów i zakupów, a od dnia 20 czerwca 1994 r. podatkowa księgę przychodów i rozchodów. Na podstawie wyroków kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika Urząd Skarbowy w O. uznał, że sprzedaż wykazana przez podatnika w ewidencji przychodów i zakupów w miesiącu kwietniu i czerwcu 1994 r. została zaniżona w stosunku do danych wynikających ze sprawozdań dekadowych sporządzanych przez podatnika do celów rozliczeń materiałowo-finansowych z Firmą Handlowo-Usługową A.T., z która łączyła podatnika umowa dotycząca sprzedaży saletry amonowej na terenie Polski. Również analiza rachunków uproszczonych wystawianych przez firmę A.T. na sprzedaż saletry, potwierdziła zdaniem Urzędu zarzut zaniżania przez podatnika wielkości sprzedaży. W związku z tym Urząd Skarbowy w O. wydał w dniu 27 maja 1996 r. decyzję, którą ustalił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 1994 r. Od tej decyzji Andrzej W. wniósł odwołanie. Decyzją z dnia 14 sierpnia 1996 r. Izba Skarbowa w P. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec oraz maj, a w pozostałej części utrzymała ją w mocy. W uzasadnieniu stwierdzono, że postępowanie odwoławcze wykazało, że prowadzona przez podatnika ewidencja spełniała wymóg ewidencjonowania sprzedaży na dany dzień, gdyż podstawę do zapisów stanowiła w niej ewidencja utargów dziennych. Z tego względu uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej lutego, marca i maja 1994 r. Natomiast w kwietniu i czerwcu 1994 r. stwierdzono, że dane wynikające ze sprawozdań dekadowych i rachunków uproszczonych wystawionych przez A.T. nie znajdują odzwierciedlenia w prowadzonej przez skarżącego ewidencji. W kwietniu 1994 r. zaewidencjonowano sprzedaż wartości 33.459.000 zł /przed denominacją/, choć ze sprawozdań dekadowych oraz czterech rachunków uproszczonych wystawionych przez A.T. wynika bezspornie, że w miesiącu tym sprzedany został towar o wartości 70.200.000 zł /przed denominacją/. W czerwcu 1994 r: podobnie prowadzona analiza wykazała, że niezaewidencjonowano sprzedaż towaru o wartości 47.500.000 zł /przed denominacją/. Organ odwoławczy podkreślił, że tzw. Sprawozdania dekadowe były osobiście sporządzane przez skarżącego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Andrzej W. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu zarzucił organom podatkowym nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Andrzej W. podniósł, że zmiana sposobu prowadzenia księgowości w dniu 20 czerwca spowodowała, że rzekomo niezaewidencjonowana sprzedaż za okres od 20 do 30 czerwca została ujęta w ewidencji przychodów do dnia 19 czerwca 1994 r. Andrzej W. zarzucił również organom podatkowym nieuzasadnione zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego organy podatkowe oszacowały cały przychód, choć powołany przepis przewiduje jedynie oszacowanie nie zaewidencjonowanej sprzedaży. Ponadto zastosowanie szacunku nie było dopuszczalne, gdyż organ podatkowy dysponował pełną ewidencją podatkową. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu przytoczono argumenty przedstawione już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uznał również, że zarzuty Andrzeja W. dotyczące nierzetelności postępowania są nieuzasadnione. Zdaniem Izby organy podatkowe bardzo dokładnie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające nie ograniczając się tylko do analizy firmy skarżącego, ale również jego kontrahentów. Podkreślono, że w postępowaniu wyjaśniającym korzystano tylko z materiałów zawartych w dokumentach źródłowych /sprawozdania dekadowe, rachunki uproszczone/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasada, gdyż organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ustawy. Oceniając sposób zastosowania tego przepisu w rozstrzyganej sprawie należy po pierwsze zauważyć, że organ podatkowy powinien zastosować sankcję przewidzianą w art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług określając szacunkowo tylko wartość nie zaewidencjonowanych czynności sprzedaży i od niej ustalić podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent. Należy tu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 1995 r. SA/Ł 2958/94 - Monitor Podatkowy 1996 nr 1 str. 25, w którym stwierdzono, iż wobec tego, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają konkretne czynności, to zwrot "wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży" w rozumieniu art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dotyczy tych czynności a nie pełnego miesiąca, za który następuje rozliczenie. Ustalenie wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania obejmuje zatem ściśle określone czynności. Choć w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe zastosowały art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak zawiera on ten sam zwrot "wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży", który jest zawarty w art. 27 ust. 5 pkt 1, a zatem w tym zakresie interpretacja obu przepisów musi być ze sobą zgodna. Przyjmując taką wykładnię zwrotu "wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży" należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne nie wyodrębniając poszczególnych nie zaewidencjonowanych czynności sprzedaży i dokonując oszacowania obrotu za pełne miesiące, które obejmowały również czynności zaewidencjonowane. W miesiącu kwietniu spowodowało to, iż zastosowano stawkę 22 procent do obrotu w kwocie 78.700.000 zł /przed denominacją choć wartość niezaewidencjonowanych czynności wyniosła zdaniem organów podatkowych tylko 36.705.000 zł /przed denominacją, a w miesiącu czerwcu do obrotu 225.975.000 zł, choć wartość niezaewidencjonowanych czynności wyniosła tylko 47.500.000 zł. Po drugie należy zauważyć, że, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzeczeniu z dnia 9 grudnia 1994 r., SA/Kr 1495/94 - POP 1998 nr 3 poz. 108, wartość sprzedaży opodatkowanej nie może być utożsamiana z przychodem wynikającym z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o należny podatek. Natomiast Urząd Skarbowy za podstawę przyjął przychód (...), co stanowi naruszenie prawa materialnego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.